♦ בשנת 2006 רכש המערער שלוש דירות בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב. הקרקע עליה הוקם הפרויקט הוגדרה בתב"ע בתור קרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש. על פי האמור בהיתר הבניה שיצא לפרויקט, על כל חוזה רכישה לכלול "הוראה מתאימה בדבר חבותו של רוכש להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב במשך חצי שנה לפחות בכל שנה". בהתאם לכך, התחייב לכך המערער בחוזי הרכישה עליהם חתם. המערער דיווח למשיב על חיוב במס רכישה בגין "דירת מגורים", אשר לפי סעיף 9(ג) לחוק ותקנה 2(2) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה) תשל"ה-1974 (להלן: תקנות מס רכישה), מס הרכישה המשולם בעבורה הוא בשיעור מופחת (מדורג). שומתו העצמית של המערער נדחתה על ידי המשיב, אשר חייבוֹ במס רכישה בשיעור של 5%. השגתו של המערער נדחתה, ועל כך הוגש הערר לועדת הערר.
♦ ועדת הערר עמדה על פרשנותו של המונח "דירת מגורים" הקבוע בסעיף 9(ג) לחוק כפי שזו משתקפת בפסיקה, ועל כך שיש לבחון את ייעוד הדירה הן מבחינה אובייקטיבית הן מבחינה סובייקטיבית. בדונה במבחן האובייקטיבי, קבעה ועדת הערר כי אכן מדובר בדירת מגורים, בהעדר מחלוקת על כך שהיא מכילה את המתקנים הפיזיים המאפיינים דירת מגורים. יישום המבחן הסובייקטיבי הוביל את ועדת הערר למסקנה שונה. ועדת הערר עמדה על הגישות השונות בפסיקה לאופן סיווגה של "דירת נופש", וקבעה כי השכרת דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות אינה מעידה על כוונה מצד הרוכש לעשות בדירה "שימוש למגורים". ועדת הערר הוסיפה כי פרשנות זו מתיישבת עם הבחנות הקיימות בתחומים אחרים בין "דירת נופש" לבין "דירת מגורים", כגון דיני התכנון והבניה ודיני הארנונה והמע"מ. סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי יש להשית על המערער מס רכישה בשיעור של 5% החל על בניין רגיל. מכאן הערעור שלפנינו.
♦ המערער טען כי שלוש הדירות שרכש מהוות כולן דירות מגורים, הן על פי המבחן האובייקטיבי והן על פי המבחן הסובייקטיבי. במישור הסובייקטיבי, המערער טען כי אמנם, בהתאם להוראות התב"ע, בכוונתו להעמיד את דירתו לרשות הציבור למשך 6 חודשים בשנה, אך זאת עקב החובה החוקית והחוזית, שעה שמבחינה סובייקטיבית הוא היה מעדיף שהדירה תעמוד לרשותו כל אימת שיחפוץ. המערער הפנה ל"מאפיינים נסיבתיים" המצביעים, לדבריו, על כך שמדובר בדירת מגורים, ביניהם: הפרויקט בו מצויות הדירות נמצא בסמוך לשכונת מגורים ולא באיזור בו מתקיימת פעילות מלונאית; הדירות רשומות בטאבו על שם הרוכשים, בשונה מבית מלון; אין חובה על הרוכשים להעמיד את הדירות לרשות מאגר מלונאי; אין מגבלה תכנונית בתב"ע או בהיתר הבניה המונעת שימוש בדירות כדירות מגורים; מחיר הדירה גבוה באופן משמעותי בהשוואה למחירן של דירות נופש; והדירות אינן "חדרי מלון", אלא דירות עצמאיות.
♦ המשיב טוען כי, פתח תשובתו באזכור סעיפי הסכם הרכישה, בהם הצהירו הרוכשים כי הפרויקט מהווה מלון סוויטות, כי ייעוד הקרקע הוא למלונאות ונופש וכי הם יהיו מנועים מלטעון אחרת. מכך, טען המשיב, כי המבחן הסובייקטיבי אינו מתקיים. זאת בייחוד על רקע דבריו של המערער, אשר העיד כי מרכז חייו הוא בארצות הברית וכי המשפחה מתגוררת בישראל תקופות קצרות במשך השנה. כן טען המשיב, כי אף העובדה שמדובר בשלוש דירות נופש אשר אינן ניתנות לאיחוד – מצביעה על כך שהן אינן משמשות למגורים.
בית המשפט העליון: כבוד השופטים מ. נאור, י. עמית, א. שוהם:
♦ ביהמ"ש סבור, כי בבסיס ההגבלה המונעת מבעליהן של דירות הנופש להשתמש בהן למגורי קבע, ניצבות תכליות ציבוריות, הנובעות, בין היתר, מייעודן הציבורי של הקרקעות הסמוכות לחוף הים ומהאינטרס הציבורי בשימורן לרווחת הציבור כולו. עקב תכליות אלה, נקבע בפסיקה כי השימוש בדירות לצורכי מגורים רגילים אינו עולה בקנה אחד עם הגדרתן של הדירות כ"דירות נופש". ביהמ"ש עמד על כך שחוזה הרכישה עליו חתם המערער התייחס במפורש למגבלות אלו, ואף הפנה מפורשות לפסיקה הרלוונטית, וכי הרוכשים קיבלו על עצמם מגבלות אלה. ביהמ"ש עמד גם על היחס בין מס רכישה למס שבח, ועל ההגדרות השונות ל"דירת מגורים" ביחס לשני סוגי המס. ביהמ"ש ציין כי לעניין מס רכישה המבחן הוא משולב - אובייקטיבי וסובייקטיבי, בעוד שלעניין מס שבח המבחן הוא אובייקטיבי בלבד. בדוננו בשאלה האם דירת הנופש היא "דירת מגורים", הזכיר ביהמ"ש את המבחן המשולש שהותווה בעניין מנדל, והגיע למסקנה כי המערער לא תכנן כך שהדירה תשמש אותו למגוריו. זאת, בין היתר, נוכח פרקי הזמן הקצרים בהם התעתד להתגורר בדירה וחובתו להעמיד את הדירה להשכרה משך מרבית ימי השנה. לאור כל זאת, ביהמ"ש דחה את הערעור וקבע כי דירת נופש איננה דירת מגורים לעניין מס רכישה.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 21.1.2014
ב"כ המערער: עו"ד עמירם גיצלטר ועו"ד זיו שרון
ב"כ המשיב: עו"ד עמנואל לינדר
♦הערת מערכת: במקביל ובסמוך לפס"ד זה יצא פס"ד נוסף מבית המשפט העליון ע"א 1046/12 חכים נגד מנהל מיסוי מקרקעין נתניה בו נקבע לצרכי מיסוי מקרקעין, כי "דירת נופש" אינה נחשבת לדירת מגורים לצרכי חוק מיסוי מקרקעין, דהיינו מכירתה לא תקבל את הטבות המס הניתנות למוכרי דירות מגורים.