♦ המערער, תושב ישראל, יליד 1977. בשנות המס 2007-2000 שירת בבסיס צבאי במרכז הארץ, כקצין מודיעין, בשירות קבע. המערער התגורר בבית הוריו שבנהריה עד לשנת 2000. משנה זו, הֶחל המערער להתגורר בדירות שכורות במרכז הארץ. בגין שנים אלה, אושרה למערער מצה"ל קצבת השתתפות בשכר דירה, כיוון ששירת בבסיסים "פתוחים" (שאין בהם מגורים).
בהצהרותיו במסגרת טופס העובד, ציין המערער, כי הוא תושב קבוע בנהריה – יישוב המזכה בהטבת המס שבנדון. הצהרה זו הוא גיבה באישור תושבות שהנפיקה לו עיריית נהריה. על יסוד טפסים אלה, ובמסגרת הוראות ניכוי במקור, ניכה צה"ל ממשכורתו של המערער מס בשיעור מופחת, תחת ההנחה, כי המערער זכאי להטבת המס, בהיותו תושב העיר נהריה.
♦ המשיב דרש מן המערער להגיש דוחות לשנות המס 2007-2000. הדוחות הוגשו, ולמערער הוצאו שומות. המשיב סבר, כי המערער הוא תושב מרכז הארץ, ולא תושב נהריה, ומשכך, שלל את הטבת המס שניתנה לו במסגרת הניכוי במקור. המערער הגיש ערעור לביהמ"ש המחוזי. המחלוקת המרכזית הייתה ונותרה בשאלה האם יש לראות במערער תושב נהריה, וליתן לו את הטבת המס בהתאם.
♦ ביהמ"ש המחוזי בחיפה פסק, כי המערער אינו זכאי להטבת המס בגין תושבות ב"יישוב מזכה". קביעתו המרכזית הייתה, כי "מרכז חייו" של המערער אינו בנהריה, אלא במרכז הארץ. עמדתו של המערער הייתה, כי מגוריו במרכז הם ארעיים; כי הם דרושים לו בשל שירותו בבסיסי צה"ל במרכז הארץ; וכי מרכז חייו נותר בנהריה. עמדה זו בוססה, בין השאר, על העובדה שביום 3.12.08 קיבל המערער אישור מהמחלקה לשירותי הפרט, הפרישה והתשלומים בצה"ל, לפיו מגורי היומיום שלו במרכז הארץ אינם שוללים את זכאותו להטבה במס; ועל נוהל של רשות המסים לפיו נישום שמגיש אישור תושבות, בצירוף טופס 101, זכאי לקבל הטבה.
♦ המערער טען לאי בהירותו של טופס 101. טענה זו מבוססת על קביעתו של ביהמ"ש המחוזי, לפיה בטופס 101 – שבאמצעותו מצהיר הנישום על פרטיו לשם חישוב חבות המס – יש חוסר בהירות. בנסיבות אלה, טען המערער כי, טעה הוא לחשוב, כי מרכז חייו הוא נהריה. לחיזוק טענתו ציין, כי ביהמ"ש המחוזי העיר למשיב שיש לתקן את טופס 101 לשם הבהרתו. לפיכך טען המערער, כי חוסר בהירותו של טופס 101, מחייב את ביטול השומות שהוצאו לו.
המשיב סבור, כי אין לראות במערער תושב נהריה, מן הטעמים שבפסק דינו של ביהמ"ש המחוזי. אשר לטענה בדבר חוסר בהירותו של טופס 101, צוין, כי טופס 101 תוקן בהתאם להמלצתו של ביהמ"ש המחוזי, אך נטען, כי אין בתיקון זה כדי לשנות את הקביעה בדבר תושבותו של המערער.
ביהמ"ש העליון בירושלים – כב' הש' ע' ערבל; הש' ס' ג'ובראן; הש' נ' סולברג:
♦ שאלת התושבות עולה בהקשרים שונים הן בפקודת מס הכנסה והן בחיקוקים אחרים, ובהתאם, תוכנה מקבל משמעויות שונות בהקשרים שונים, בהתחשב בתוכנו של החוק ובמגמתו הכללית. בשאלת מתן הטבות מס – שאמות המידה לקבלתן – ראוי, כי תהיינה מבוססות בעיקר על מאפיינים אובייקטיביים ובהירים. טעם מרכזי לכך הוא לאפשר קביעת זכאות עניינית ופשוטה, שלא תנגוס בתקציב המופנה להטבות מס מעבר לרצוי. מנגד, השימוש במבחן הסובייקטיבי עלול להביא לתוצאות לא רצויות ואף לא מבוססות.
♦ כב' הש' ס' ג'ובראן סבר, כי נסיבות המקרה הנוכחי מצביעות על כך שמרכז חייו של המערער הן במרכז הארץ. המערער גר, במובן הפיסי, בשבע שנות המס שבערעור במרכז הארץ. ביקוריו בנהריה הסתכמו בתקופה זו במספר מצומצם של פעמים בחודש. אמו ציינה בפני מפקח מטעם מס הכנסה, כי בנה עזב את הבית בגיל 20 ומאז אינו מתגורר בו, וכי ביקוריו בנהריה אינם תכופים, ולמספר שעות בלבד. חדר הילדים בבית הוריו משמש גם את המערער וגם את אחיותיו. אמו של המערער הצביעה על שלושה תאים בארון בהם נמצאו חפציו של המערער. הרגלי צריכתו ובכלל זה בילוי, קניות וחדר כושר נעשו על פי רוב מוחלט (99%) במרכז הארץ.
♦ כב' הש' ס' ג'ובראן קבע, כי אין לקבל את טענתו של המערער לפיה קיומו של "מרכז חיים כפול" מאפשר את מתן ההטבה. ראשית, קיומו של מרכז חיים כזה לא הוכח בביהמ"ש המחוזי. שנית, נוכח תכליתו של החוק, נראה, כי מתן זיכוי בנסיבות המקרה הנוכחי, לא יביא להגשמתה. המערער לא ניהל את חייו ביישוב המזכה בשום שלב מן השנים שבנדון, לא חזר להתגורר בו, ואף ראה עצמו תושב המרכז בשנים שאחרי השנים שבנדון. גם טענתו של המערער לפיה יש לראות בשנותיו הראשונות במרכז הארץ "שנות מעבר" דינה להידחות.
המערער טען, כי חוסר בהירותו של טופס 101 מצדיק את ביטול השומות. כב' הש' ס' ג'ובראן לא קיבל את הטענה. המערער לא הצביע במדויק מכוח מה לבטל את פסק הדין קמא. כדי שתבוטל החלטתו של פקיד השומה, כרשות מנהלית, נדרש, כי ייפול בה פגם, וכי הפגם יצדיק את הבטלות. המלצתו של ביהמ"ש המחוזי לתקן את טופס 101, כשלעצמה, אינה עולה כדי פגם מנהלי. אולם גם אם פגם נפל, אין בו כדי להביא לבטלות השומה. כלל הבטלות היחסית, המוכר בפסיקתו של ביהמ"ש העליון מורה, כי לא כל טעות גוררות בטלות, וכי יש להבדיל בין עצם הפגם לבין תוצאותיו, תוך שקילת שיקולים מעשיים כגון חומרת הפגם, העוול שנגרם ואחרים.
כב' הש' ע' ארבל וכב' הש' נ' סולברג מסכימים לפסק דינו של כב' הש' ס' ג'ובראן.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 6.2.14.
ב"כ המערער: עו"ד רועי פלר; עו"ד טלי ירון-אלדר;
ב"כ המשיב: עו"ד ציפי קוינט-שילוני.
