♦ צבי ישראל רז (להלן: "המערער") מחזיק ב-99% ממניות חברת ליאור א.ד.מ השקעות (1993) בע"מ (להלן: "החברה"). באחוז הנותר מחזיקה אישתו. החברה ביקשה להיחשב כ"חברה משפחתית" לפי ס' 64א לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") בשנים 2000-2003. בהתאם לזאת, בשנים האמורות יש לראות בהכנסות או בהפסדי החברה כהכנסותיו או הפסדיו של המערער, כ"נישום מייצג". בשנים האמורות היו לחברה הפסדים מעסק והפסדי הון ופעילות החברה הסתכמה בהפסד של 998,128 ש"ח. כל הפסדי החברה קוזזו כנגד הכנסות המערער. בשנת 2003 נחתם הסכם פשרה בין הצדדים, לפיו, בין היתר, בוצעו התאמות שונות בדו"חות ההתאמה למס הכנסה שכללו ייחוס הכנסה ממחילת חוב החברה מטעם בנק החברה בסך של 850,935 ש"ח לשנת המס 2002. בד בבד הוסכם כי התאמות אלה לא יערכו בדו"חות הכספיים החשבונאיים של החברה, וכי החברה תמשיך להיחשב חברה משפחתית גם בשנת המס 2003, חרף הודעה מוקדמת שהיא מסרה קודם לכן, שלא להיחשב עוד כחברה כזו. עוד הוסכם, כי בדו"חות החשבונאיים של החברה לשנת המס 2003 נרשם רווח נקי לאחר מס בסך של 1,891,037 ש"ח. בהמשך, בשנה 2005 חילקה החברה למערער את הרווח האמור כדיבידנד, וכפועל יוצא מכך, בדו"ח לשנת המס 2005 דיווח המערער על הכנסה מדיבידנד בסך האמור כהכנסה פטורה לפי ס' 64א(א)(1) לפקודה. ברם, המשיב קבע בצו כי הכנסה זו הינה הכנסה חייבת במס בשיעור של 25% לפי ס' 125ב לפקודה. המחלוקת בין הצדדים היא בשאלה, אלו כספים ניתנים לחלוקה כדיבידנד בפטור לפי ס' 64(א) לפקודה, ואם הרווחים שחילקה החברה בשנה 2005 כלולים במסגרת הכספים שניתן לחלקם כדיבידנד בפטור.
♦ לטענת המערער, הדיבידנד האמור פטור ממס לפי סע' 64א(א)(1) היות והוא נבע מרווח שהתקבל בשנה 2003, שעה שהחברה הייתה חברת משפחתית. המערער הוסיף, כי לכל אורך פעילותה של החברה כחברה משפחתית, היא כללה בספריה רק הכנסות לצרכי מס ללא הכנסות חשבונאיות אף שהדיבידנד חולק מהכנסה כזו. הוא הוסיף כי כל ההכנסה שחולקה לו כדיבידנד יוחסה לו בפועל כהכנסה לצורכי מס בתיקו האישי. הכנסה זו ניתנת לחלוקה ללא חיוב בתשלום מס נוסף, ומאחר והפטור קבוע בפקודה אין לטעון כי אי מיסוי הדיבידנד יביא להטבת מס כפולה.
♦ לטענת המשיב, סעיף 64א(א)(1) חל על רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה לאחר כל ההתאמות הנדרשות לצורכי מס ולא על רווחים חשבונאיים. יש להביט על כל שנות סיווג החברה כחברה משפחתית כמקשה אחת ולחשב את רווחיה בגין התקופה כולה. המשיב גם טען, כי הפסדי החברה קוזזו אל מול רווחי המערער במהלך השנים וכפועל יוצא מכך, שילם המערער מס מופחת. בנסיבות אלה, אי תשלום מס על הרווחים שנמשכו כדיבידנד, יזכה את המערער בהטבת מס כפולה.
בית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופט דוד מינץ:
♦ ביהמ"ש קבע, כי משבחר המחוקק להשתמש במונח "הכנסה" ולא במונח "הכנסה חייבת", אין מקום לסייג את המונח "הכנסה" הנזכר בסעיף אך ל"הכנסה חייבת". מסקנה זו מתחזקת לאור העובדה, כי באותו סעיף עצמו עשה המחוקק שימוש במונח "הכנסה חייבת". גם הפרשנות התכליתית מובילה למסקנה כי כוונת הסעיף היא לפטור ממס דיבידנד שחולק מהכנסות לצרכי מס ולא אך מהכנסה חייבת. תכליתו של סעיף 64א הינה ליצור הסדר המשווה בין נטל המס המשולם במקרה של חברה משפחתית, לבין נטל המס המשולם במקרה של חברה פרטית של נישום יחיד. במקרה של חברה פרטית, נטל המס הוא נטל המצטבר במסגרת מיסוי דו-שלבי, היינו, תחילה בגין מס החברות ולאחר מכן בגין המס על הדיבידנד. בהתאם לשיעורי המס שנקבעו למיסוי חברות ולמיסוי דיבידנד, נוצרת התאמה לנטל המס בגין הפקת הכנסה שמוטל עליה מס בשיעור מס שולי החל על יחיד. במסגרת מגמה זו, נקבע ההסדר לחברה משפחתית, שהיא מעין "ייצור כלאיים"- מחד, החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת, מאידך, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל- "נישום המייצג", כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית הם דיני המס החלים על "יחיד". במקרה מעין זה, הוסיף בית המשפט הנכבד, מדובר על רווחים שלא שולם בגינם מס כלל (היינו, בשלב הראשון) ולכן אין מקום לפטרם ממס במסגרת חלוקת הדיבידנד (השלב השני). לצרכי דיני המס חייבים להיות לחברה רווחים בפועל כדי שיחולק דיבידנד, ולא רק רווחים שהם תוצאה של כללים חשבונאיים.
♦ בסופו של יום, הגיע ביהמ"ש למסקנה, כי הפטור ממס על חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית לפי ס' 64א(א)(1) לפקודה חל על מלוא ההכנסות לצרכי מס של החברה גם בשנת 2003, ומאחר שלא הייתה מחלוקת, כי בהתאם להוראות הפקודה, הפטור האמור חל גם במקום בו הרווחים חולקו בפועל לאחר תקופת ההטבה, לא היה מקום למסות את הנישום על ההכנסות בשנה 2005. הערעור נתקבל והמשיב יישא בהוצאות המערער בסך של 50,000 ש"ח.
תוצאה:
♦ הערעור נתקבל. על המשיב הוטלו 50,000 ש"ח הוצ'.
ניתן ביום 22.1.2014
ב"כ המערער: עו"ד דורון לוי
ב"כ המשיב: עוה"ד מורן בראון, פרק' י-ם (אזרחי)
