♦ עניין בערעור שהגישו פלוני א' ופלוני ב' המנהלים קונדיטוריה (להלן: "המערערים"), על שומות שהוציא להם פקיד שומה (להלן: "המשיב"), לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ביחס לשנות המס 2005-2008. השומות הוצאו נוכח ביקורת שערך בעסק שממצאיה הביאו למסקנה שעלות חומרי הגלם מתוך המכירות המוצהרות שדווחה בדוחות העסק במהלך השנים האמורות, אינה סבירה וגבוהה משמעותית מן המקובל בענף (להלן: "אחוז החומר"). בשומות שהוציא המשיב לפי מיטב השפיטה נקבע כי אחוז החומר הממוצע שנמצא בכל אחת משנות המס הרלוונטיות הוא בשיעור של 41.2%- אחוז הנמוך מאחוז החומר שהמערערים הצהירו עליו בדוחות העסק. לשיטתו של המשיב, אחוז החומר נקבע בהתאם לתדריך הכלכלי לענף הקונדיטוריות, בהתאם לביקורת שנערכה בעסקם של המערערים.
♦ טענות המשיב: את טענותיו תמך המשיב בתצהיר של כלכלן מטעמו, במסגרתו הובהרה שיטת בדיקת אחוז החומר בעסק. על פי התצהיר, חישוב אחוז החומר הכללי בעסק לאחר תוספת פחת, נאמד ב- 37.1%. על פי תצהירו של הכלכלן, חרף תוצאה זו הוציא המשיב שומה באופן שמרני לפי אחוז חומר של 41.2% (לכל שנות המס האמורות), שמשמעותו מתן פחת נוסף בשיעור של כ- 11%. בנסיבות אלה, על פי הנטען, לאור תוצאות הבדיקות ובהשוואה לעסקים דומים, התוצאה העסקית המוצגת בדוחות הכספיים של העסק ואחוז החומר הנטען על ידי המערערים אינם סבירים בעליל.
♦ טענות המערערים: מנגד, תמכו המערערים את טיעוניהם בחוות הדעת של רואה החשבון של העסק. על פי חוות הדעת של רואה החשבון מטעם המערערים, החישוב נעשה בשלושה שלבים: בשלב הראשון, חושבה עלות הקנייה ו/או הייצור של המוצרים השונים שמוכר העסק על פי התשומות המושקעות בכל מוצר ומוצר; בשלב שני, חושב אחוז חומר הגלם/הקניות ממחיר המכירה של כל מוצר לסוגי הלקוחות השונים; ובשלב שלישי, נבדקה סבירות התוצאה אל מול דוחות הרווח והפסד של העסק לשנים 2006-2008. מחוות הדעת עולה כי לצורך הבדיקה נלקחה שנת 2008 כשנה מייצגת. על פי חוות הדעת, הואיל ואחוז החומר המשוקלל הכללי מתוך המכירות לשנת 2008 לפי חוות הדעת הנו 49.8%, בעוד שאחוז החומר עליו הצהיר העסק בשנת 2008 הנו 48.2%, יוצא שאחוז החומר שעליו הצהיר העסק בדוחות הרווח וההפסד לשנים 2006-2008 הנו סביר.
ביהמ"ש המחוזי בנצרת בפני כב' השופט עאטף עיילבוני:
♦ ביהמ"ש הדגיש כי הפסיקה פירשה את סעיף 155 לפקודה כמתייחס לשני נטלים שונים: נטל השכנוע המוטל על הנישום ,ללא קשר לקבילות ספריו; ונטל ההצדקה המוטל על פקיד השומה ככל שספרי הנישום לא נפסלו. ביהמ"ש חידד וציין שעל מנת שנטל ההצדקה יוטל על המשיב, השאלה שבמחלוקת צריכה להיות "שאלה פנקסית". המחלוקת האמורה, ציין ביהמ"ש, נוגעת בעיקרה לשאלת שיעור החומר שיש לייחס לעסקם של המערערים - מחלוקת שהיא במהותה מחלוקת "פנקסית", כך שהתשובה לה אמורה להינתן על יסוד הנתונים המפורטים בדוחות שהגישו המערערים. בנסיבות דנן, ומשלא נפסלו פנקסי המערערים – קבע ביהמ"ש שעל המשיב להצדיק את החלטתו להוציא שומה לפי מיטב השפיטה.
כן קבע ביהמ"ש ש"נטל ההצדקה" אינו משתווה במהותו לנטל השכנוע המוטל על הנישום להראות כי השומה מופרזת, כך שלא מוטלת על המשיב כל חובה להוכיח שהשומה שהוציא היא מדויקת לחלוטין, ודי בכך שיראה כי השומה עומדת במבחני סבירות והיגיון מקובלים המניחים את הדעת.
♦ ביהמ"ש קבע שבמקרים בהם המחלוקת הנה "מחלוקת פנקסית" הבחינה היא דו-שלבית: בשלב הראשון יש לבחון האם פקיד השומה, עמד בנטל ההצדקה המוטל עליו להראות כי ההתערבות בדוחות המערערים והוצאת שומה לפי מיטב השפיטה הייתה מוצדקת, אף שפנקסי המערערים לא נפסלו; בעוד שבשלב השני, תיבחן השאלה אם המערערים עמדו בנטל השכנוע להראות, כי השומה שהוצאה להם מופרזת.
♦ ביהמ"ש קבע שחובת ההצדקה המוטלת על פקיד השומה מתייחסת רק להצדקת החלטתו לסטות מהפנקסים הקבילים ובחירתו במסלול שומה לפי מיטב השפיטה, להבדיל מהחובה להצדיק את גובה השומה עצמה. לפיכך בכל הנוגע לגובה השומה, לרבות מופרזותה, הנטל ייקבע על פי רישא סעיף 155 לפקודת מס הכנסה – המטיל את נטל השכנוע במלואו על שכם הנישום. העובדה שפקיד השומה לא פסל את ספרי העסק אך סטה מהם, אין בה, כשלעצמה, כדי לגרוע מחובתו של הנישום להוכיח את אמיתות הצהרותיו, שהרי כל העובדות הדרושות להוכחת הדבר נמצאות בידיעתו ובידיו של הנישום. עוד נימק החלטתו זו בהידרשו לפרשנות סעיף 155 לפקודה. לשיטתו ברישא של הסעיף נקט המחוקק בלשון 'שומה' בכל הנוגע לנטל השכנוע המוטל על הנישום, בעוד שבסיפא הסעיף בחר בלשון 'החלטתם' – בכל הנוגע לחובת ההצדקה על פקיד השומה והיא הנותנת, שחובת ההצדקה המוטלת על פקיד השומה מתייחסת רק להצדקת החלטתו לסטות מהפנקסים הקבילים ובחירתו במסלול שומה לפי מיטב השפיטה, להבדיל מהחובה להצדיק את גובה השומה עצמה. לפיכך בכל הנוגע לגובה השומה, לרבות מופרזותה, הנטל ייקבע על פי רישא הסעיף – המטיל את נטל השכנוע במלואו על שכם הנישום. במקרה זה, קבע ביהמ"ש, שהמשיב עמד בנטל ההצדקה המוטל עליו, אף שפנקסי המערערים לא נפסלו.
ביהמ"ש הדגיש בהקשר זה כי דיווחיהם של המערערים למשיב אינם תואמים את התדריך הכלכלי לענף הקונדיטוריות המבוסס על ניסיונם של פקידי השומה המומחים בתחום ומדובר בקנה מידה אובייקטיבי שיש ליתן לו את המשקל המתחייב. במסגרת התדריך הכלכלי, אחוז עלות חומרי הגלם מהפדיון בענף נאמד, בשיעור משוקלל של 30% במסחר קמעונאי ובין 38%-46% במסחר סיטונאי. זאת ועוד, המשיב לא הסתמך רק על התדריך הכלכלי, שכן במקביל לו ערך המשיב בדיקה יסודית ופרטנית בעסקם של המערערים. מעבר לכך, לעסק הגיעה מפקחת מטעם המשיב, כדי לאמת את הנתונים שעל בסיסם מושתתת חוות דעתו של המומחה.
מן הטעם הזה ומטעמים אחרים שאינם צריכים לעניין, קבע ביהמ"ש שלא עלה בידי המערערים להוכיח מופרזות השומה שהוציא המשיב.
הערעור התקבל בחלקו לאור קביעת ביהמ"ש לפיה אחוז החומר בעסקם של המערערים הוא בשיעור של 42.5% חלף 41.2% שקבע המשיב. ביהמ"ש נימק החלטתו על בסיס נתונים חשבונאיים שונים.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל בחלקו.
ניתן ביום: 01.06.2014
ב"כ המערערים: עו"ד עופר טל
ב"כ המשיב: עו"ד רנין ח'ורי - פרקליטות מחוז צפון
