♦ לאחרונה ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון בפרשת מיכאל ספיר, ע"א 4862/13, אשר התיר במידה רבה את הספקות בשאלת תושבות היחיד לצורכי מס בסיטואציה של תא משפחתי מפוצל שבה אחד מבני הזוג גר בחו"ל ואילו בן הזוג השני מתגורר בישראל.
♦ בחוזרי רשות המיסים בסוגיית התושבות (ר' לדוגמה חוזרי מס הכנסה מס' 1/2011, 9/2011, 1/2012 וכן מכתב הנחייה של סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים מיום 2.3.09, המפרט את התנאים שבהם יראו את היחיד כמי שהגיע לישראל) ננקטה לטעמנו גישה חד צדדית בסוגיית התושבות. תיקצר היריעה במסגרת זו מלפרט, אולם באופן כללי ניתן לומר כי לפי גישת הרשות, כאשר אדם מגיע לישראל מחו"ל, ניתן להפוך לתושבה של ארץ הקודש "באבחת חרב" ודי בקיומה של זיקה אחת לישראל, מבין מכלול הזיקות המלמדות על מרכז חייו של נישום, כדי "לכלוא" אותו בהגדרת "תושב ישראל". ואולם, במקרה ההפוך, שבו יצא אדם מישראל לחו"ל, רק השארת "אדמה חרוכה" מאחוריו ומחיקת כל זיקה לישראל, יש בה כדי לשחרר את הנישום "כלקוח קבוע" של רשות המיסים ולשכנע כי חדל להיות תושב ישראל. גישה זו ספגה ביקורת רבה בחוגים מקצועיים לרבות פורום המיסים של לשכת עוה"ד שהביע בשעתו את הסתייגותו מפרשנות גורפת זו. גם ספק אם גישה זו עולה בקנה אחד עם האינטרס הציבורי המחייב לכאורה עידוד ישראלים שעזבו את ישראל לשמור על זיקה אליה.
♦ גישתה כאמור של רשות המיסים, באה לידי ביטוי בין היתר בסוגית פיצול התא המשפחתי, כאשר היא מיישמת באופן דווקני את הכלל התלמודי העתיק: "ביתו - זו אשתו" (שנאמר בהקשר שונה). בפרשת ספיר, בית המשפט המחוזי ולאחריו בית המשפט העליון, שם למעשה קץ לגישה ארכאית זו.
מעתה, יכול ובן זוג אחד יתגורר בישראל ואילו השני בחו"ל ואין בעובדה זו כשלעצמה כדי "לכלוא" את בן הזוג המתגורר בחו"ל לתוך הגדרת "תושב ישראל". בכך ניתן אישור סופי לגישה שנקבעה בזמנו בפס"ד צייגר במחוזי (עמ"ה 517/04) (שדן בשאלת התושבות במישור המוניציפלי לענין קבלת הטבות המס מכוח מכוח סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי אילת (פטורים והנחות ממיסים), תשמ"ה – 1985) ובשורה של פסקי דין נוספים (לדוגמה ע"א 477/02 אריה גונן נ' פ"ש חיפה). קיימת גם פסיקה זרה הנוקטת באותה גישה (ר' פסה"ד הקנדי בענין בוסטון Boston v. The Queen 96-1454 (IT) G). אומנם ניתן למצוא שורה של פסקי דין בערכאות ראשונות שבהן לענין קבלת נקודות זיכוי בישובי קו העימות מכוח סעיף 11(ב)(2) לפקודת מס הכנסה, לא הוכרה תושבות במצב של פיצול התא המשפחתי (ר' לדוגמה כץ, עמ"ה 301/02; דקוואר עמ"ה 151/92) ואולם ככל הנראה הרציונאל של הוראות החוק בענין הטבות המס שונה מהרציונאל לענין קביעת התושבות בענין המיסוי הבינלאומי. שכן, הטבות המס נועדו לעודד הגירה של התא המשפחתי כולו לישובי קו העימות ולא לאפשר לאחד מראשי התא המשפחתי להתגורר "כחייל בודד" בחזית ולהשאיר את משפחתו בעורף שכן, בכך לא מתקיימת תכלית החוק לחזק את אותם ישובים. לא כך הדבר לענין קביעת התושבות במישור המיסוי הבינלאומי שם השיקולים צריכים להיות ניטראליים על בסיס הדדי ושוויוני בין המדינות ומשכך אין לקבל גישה חד צדדית, כמו זו הננקטת לעיתים על ידי הרשות, הנוטה להכריע את שאלת התושבות לטובת ישראל.
זאת ועוד, בפרשת ספיר התקיימה שורה נוספת של זיקות של הנישום לטובת ישראל, שהרשות נוטה לעיתים קרובות לראות בה כחזות הכל ולהיאחז בה לצורך קביעת התושבות. בין היתר, התקיימו הזיקות הבאות לישראל: קיום אחת מחזקות ימי השהייה בישראל (במקרה של ספיר נתקיימה החזקה השנייה של שהייה בישראל בת 145 יום בממוצע לשנה על פני שלוש שנים), ביקורים תכופים בישראל כשמונה עד תשע פעמים בשנה כשכל ביקור נמשך מספר שבועות, תשלומי ביטוח לאומי בישראל, שמירת רצף ביטוחי ושרותי בריאות בישראל, החזקת חשבון בנק בישראל והחזקת מכונית בישראל ואף בעלות משותפת עם אשתו על דירה. ואף על פי כן ביהמ"ש דחה את גישת הרשות בשאלת התושבות.
♦ בית המשפט גם לא התרשם מהעובדה "המקוממת" לטעמה של הרשות ולפיה, הנישום נהנה בסינגפור ממס נמוך של 10% כאשר משפחתו מתגוררת בישראל ונהנית ממיגוון השרותים שממשלת ישראל מעניקה לאזרחיה (רמתם ויעילותם של השירותיים כאמור בהשוואה לסינגפור לא נדונו בפסה"ד...). כאמור, בכל אלו לא היה די כדי להכריע את שאלת התושבות לטובת ישראל וזאת כאשר מנגד התקיימו זיקות עדכניות וכלכליות חזקות לטובת סינגפור ובהן: אינטרסים כלכליים פעילים בסינגפור שקיבלו ביטוי בבעלות על חברה מקומית והחזקת חשבונות בנקים שם, החזקת דירת קבע בסינגפור, מעורבות פעילה בחיי הקהילה היהודית שם ובמועדוני ספורט.
♦ בית המשפט אומנם קיבל את העמדה העקרונית כי העתקת מרכז חיים לארץ אחרת אינה נעשית בדרך כלל "באבחת חרב" אלא בתהליך המבשיל לאורך פרק זמן מסוים, אולם לא ניתן למצוא בפסה"ד אישור לראייה החד צדדית המאפיינת את גישת הרשות ולפיה, הלכת "החרב המתהפכת" כאמור, חלה רק במצב של ניתוק התושבות מישראל להבדיל ממצב שבו עבר הנישום להתגורר בישראל, שם די בקיומה של אחת הזיקות, כפי שמשתקף בחוזרים הנ"ל, כדי "לגייר" אותו מיידית כתושב ישראל.
♦ דומה כי לאור פסה"ד יש מקום לשאול אם אין מקום לערוך רויזיה מקיפה בחוזרי הרשות שפורסמו בשעתם בסוגית התושבות, שגם בעבר ספגו כאמור ביקורת כי אינם משקפים נכונה את את הוראות הדין והפסיקה. דומה, כי לאחר פס"ד ספיר הספקות בקשר לכך רבו עוד יותר.
