האם חוכר מקרקעין הבוחר שלא לממש אופציה להארכת תקופת חכירה שניתנה לו בחוזה החכירה וכתוצאה מכך תקופת החכירה שניצל בפועל קצרה מפרק הזמן הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") לצורך מיסוי העסקה, זכאי להשבת מס הרכישה ששילם?
♦ נכרת הסכם שכירות בין המערערת למשולם לוינשטיין הנדסה וקבלנות בע"מ. תקופת השכירות על פי ההסכם נקבעה לתשע שנים ואחד עשר חודשים. לאחר שלוש שנים נחתם בין המערערת לחברת לוינשטיין וחברת אמות השקעות בע"מ (לה המחתה חברת לוינשטיין מחצית מזכויותיה בבניין), תוספת להסכם לפיה, ניתנה אופציה להאריך את תקופת השכירות בנכס בחמש או עשר שנים עם תום תקופת השכירות הראשונה.
♦ המערערת טוענת, כי החלטת הוועדה אינה מתיישבת עם תכליותיו האובייקטיבית והסובייקטיבית של החוק שכן מוטל עליה מס בגין זכות ערטילאית שלא העניקה לה כל הנאה או רווח. ולפיכך החלטה עומדת בסתירה לתכלית דיני המס למסות נישומים בגין הכנסותיהם האמיתיות. לעמדתה, אין זה ראוי שיהיה הבדל בתוצאת המס בין מי שחכר מקרקעין לתקופה שמלכתחילה לא עלתה על עשר שנים ובין מי שחכר מקרקעין לתקופה שהייתה אמנם יכולה לעלות על פרק זמן זה, מכוח אופציה להארכת חכירה. בדומה לחוכר הראשון שאינו מחויב כך ראוי שהחוכר השני לא יתחייב במס. המערערת תומכת בפרשנות תכליתית של המונח "חכירה לתקופה" ולדידה, יש לפרשו כך שזכות הברירה הנתונה לחוכר תבוא במניין תקופת החכירה רק כחזקה הניתנת לסתירה. לחלופין טוענת המערערת, כי ניתן להגיע לתוצאה דומה באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 102 לחוק. והחלתו על מקרה של אי מימוש אופציה. בעניין זה אין המערערת חולקת על מסקנתה של ועדת הערר כי אי מימוש אופציה אינו מהווה ביטול של חוזה האופציה; אלא שלטענתה במקרה מעין זה מתרחש ביטול של ה"זכות במקרקעין" מסוג חכירה אליה מתייחסת האופציה, שכן תקופת החכירה אותה ניצלה בפועל עמדה על פרק זמן קצר מזה הקבוע בהגדרת "זכות במקרקעין". לפיכך סבורה המערערת כי ההלכה שנפסקה בעניין פרשת זמר אינה רלוונטית לענייננו, ביטול ה"זכות במקרקעין" צריך להוביל להשבה מלאה.
♦ לטענת המשיב, אי מימושה של אופציה אינו משליך על החבות במס לפי החוק, שכן חבות זו נבחנת במועד עריכת העסקה הנוגעת ל"זכות במקרקעין". והנתון הרלוונטי היחיד לצורך החיוב במס נוגע למשך תקופת החכירה שהוקנתה לחוכר
לרבות על דרך של אופציה, בעת כריתת החוזה. ככל שתקופת חכירה זו עולה על עשרים וחמש שנים (או עשר שנים במועד הרלוונטי לענייננו), מתרחש אירוע מס על פי החוק וקם חיוב במס. לפיכך, הפירוש לשיטתו מתיישב עם תכליתו האובייקטיבית והסובייקטיבית של החוק, ואיננו סותר את העיקרון הנוגע להטלת "מס אמת". אשר להגדרתה של "זכות במקרקעין" נטען, כי פרשנותה של המערערת אינה תואמת את כוונתו הברורה של המחוקק. פרשנות מעין זו מפרה עקרונות של ודאות, סופיות ויעילות ופוגעת בתחושת הצדק. אשר לטענת המערערת, כי אי מימוש האופציה בא בגדר הוראת סעיף 102 לחוק, טוען המשיב, כי המערערת מבקשת להיתלות בסעיף זה על מנת לשנות למפרע את סיווג העסקה אף שהמועד הרלוונטי לסיווגה הוא ככלל בעת ביצועה. בנוסף, גם לפי הפסיקה אין מדובר בביטול כמשמעותו בסעיף 102 לחוק.
בית המשפט העליון מפי כב' הש' חיות, מ. נאור, י. עמית:
♦ כב' הש' חיות- לדעתה יש לדחות את טענתה הראשונה של המערערת המבקשת לקרוא אל תוך הגדרת המונח "חכירה לתקופה" חזקה הניתנת לסתירה בכל הנוגע למשך החכירה ולפיה יש לשוב ולבחון בדיעבד את "פרק הזמן הקובע" לעניין החבות במס בצומת שבו אמור החוכר להפעיל את זכות הברירה (האופציה). לאור הגדרת המונחים "חכירה לתקופה" ו"זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק. הגדרה זו אינה צופה פני עתיד ועל פיה לא נדרש מימושה בפועל של האופציה. די בכך שנתונה לחוכר לפי ההסכם זכות ברירה להארכת תקופת החכירה, כדי שתובא בחשבון לצורך חישוב "פרק הזמן הקובע" לעניין תחולת החוק. החוק אינו מתמקד בהיבטים של מימוש ה"זכות במקרקעין" על ידי הרוכש ומסתפק בקיומו של הסכם אכיף ל"מכירת זכות במקרקעין" לצורך קביעת התרחשותו של אירוע מס. לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין סבורה השופטת, כי יש לפרשו באופן המאפשר השבה של מס שבח ומס רכישה אשר שולמו בגין עסקת חכירה הכוללת "חוזה משני" לתקופת חכירה אופציונאלית, מקום שהאופציה בעניין זה לא מומשה בפועל ונוצר בדיעבד מצב לפיו "החוזה העיקרי" לא נכנס לתוקף. ובלבד, שללא תקופת החכירה האופציונאלית נופלת החכירה בפועל על פי החוזה מ"פרק הזמן הקובע" לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" מסוג חכירה. לפיכך יש להחיל את סעיף 102 לחוק.
♦ ש' מ' נאור: מצרפת לדעתה של השופטת חיות.
♦ השופט י' עמית: מצטרף לדעתה של השופטת חיות, למעט בסוגית פרשנות סעיף 102 לחוק. לדעתו הוראת החוק לא חלה על אי מימוש אופציה. אשר על כן, המליץ לדחות את הערעור.
התוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום 11.1.2010
ב"כ המערער: עו"ד עופר אלבוים; עו"ד טלי יהושע
ב"כ המשיב: עו"ד קמיל עטילה