מר מרדכי בוארון (להלן: "המערער") היה בעבר בעל השליטה וכן המוציא והמביא בחברת י.ש בס"ד רם-שא בע"מ (להלן: "החברה"). בדצמבר 2004, לאחר שמצא כי החברה קיזזה באמצעות חשבוניות מס כוזבות מס תשומות בניגוד לדין, הוציא מנהל מע"מ (להלן: "המנהל") הודעה על פסילת ספרים לחברה ואף חייבה בשומת תשומות. החברה ערערה בפני ביהמ"ש המחוזי על ההחלטות האמורות, אם כי ערעורה נדחה במאי 2008 והפך חלוט לאחר שזו לא ערערה על פסק הדין בפני ביהמ"ש העליון.
בחלוף ארבע שנים מיום דחיית הערעור, ומשלא שלמה החברה את חוב המס שנוצר, החליט המנהל לעשות שימוש בסמכות שהוקנתה לו בהוראת סעיף 106ב לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק"), ולחייב את המערער בחובות החברה למע"מ בסך של 7,213,226 ש"ח.
♦עיקר המחלוקת בין הצדדים בעניין בוארון, נוגעת אפוא לפרשנות הוראת סעיף 106ב לחוק, שניסוחה יובא להלן, ועל אופן תחולתה על המערער בגין "מעשי"(?) החברה.
"גבית מס בנסיבות מיוחדות
106ב(א) עשה חבר בני אדם מעשה מהמפורטים בסעיף 117(א)(3), (6), או (ב), והוצאה לו בשל כך שומה, קביעת מס או דרישה לשלם כפל מס, והערעור עליה נדחה על ידי ביהמ"ש המחוזי, רשאי המנהל לקבוע כי בעל תפקיד בחבר בני האדם (בסעיף זה – בעל תפקיד) יהא גם הוא חייב בתשלום המס או כפל המס, לפי הענין, ובלבד שלענין מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף 117(א)(3) או (6), לא יחויב בעל תפקיד אלא אם כן הורשע בפסק דין חלוט.[...]
(ג)בסעיף זה, "בעל תפקיד" – מי שבעת ביצוע מעשה כאמור בסעיף קטן (א) היה מנהל פעיל, שותף או בעל שליטה, באותו חבר בני אדם, אם יש בידי המנהל ראיות לכאורה להוכיח שהמעשה נעשה בידיעתו של בעל התפקיד, אלא אם כן אותו בעל תפקיד הוכיח שהוא נקט את כל האמצעים הסבירים כדי להבטיח מניעת המעשה;
לענין זה, "בעל שליטה" – כהגדרתו בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה;
(ד)הוראות סעיף זה יחולו גם על שומה, קביעה או הודעה על כפל מס שלא הוגשו עליהם השגה או ערעור במועד הקבוע בחוק זה."
(ההדגשות אינן במקור).
♦בהתקיים התנאים שבהוראה זו, רשאי המנהל לבצע פעולה של "הרמת מסך" מעל החברה ולגבות את חוב המס בו היא חייבת ישירות מבעל תפקיד בה. קיימים, אם כן, ארבעה תנאים מצטברים לצורך הפעלת סמכות זו:
1. עשיית החברה מעשה מהמפורטים בסעיף 117(א)(3), (6), או (ב) לחוק – היינו מסירת ידיעה או דו"ח לא נכונים או מדויקים ללא הצדק סביר, אי הגשת דו"ח במועד וכן עשיית אחד ממעשי המרמה המפורטים בהוראת סעיף 117(ב) במטרה להתחמק או להשתמט ממס;
2. הוצאה לו בשל כך שומה – היינו הוצאו לחברה- בגין עשיית אחד מן המעשים המפורטים לעיל- שומה, קביעת מס או הודעת כפל מס;
3. והערעור עלייה נדחה על ידי ביהמ"ש המחוזי או שכלל לא הוגשה בגין אותה ההודעה השגה או ערעור במועד – התנאי הוא שהשומה או הודעת כפל הקנס תהא חלוטה וסופית;
4. בעל תפקיד – כאן מפנה הוראת סעיף 106ב(ג) להגדרת "בעל תפקיד" שבהוראת סעיף 119א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), לפיה בעל תפקיד בחברה הוא אחד מאלה: מנהל פעיל, שותף או בעל שליטה.
♦בעניין בוארון מצא המנהל לנכון לעשות שימוש בסמכות הרמת המסך שבהוראת סעיף 106ב הנזכרת ובדרך זו ולגבות את חובהּ של החברה ישירות מן המערער, משום שלשיטתו אותם ארבעה תנאים מתקיימים הן בחברה והן במערער – ראשית, מפסק הדין שניתן בערעור עולה כי החברה אכן "עשתה מעשה" מן המפורטים בסעיף 117(ב) בכך שקיזזה מס תשומות באמצעות חשבוניות כוזבות, ובתוך כך מסרה גם ידיעה או דו"ח כוזבים למע"מ; שנית, הוצאו לחברה שומה וכן הודעה על פסילת ספרים; שלישית, פסק הדין שניתן בערעור הפך סופי ובעקבותיו גם השומות; רביעית, המערער ענה על הקריטריונים של "בעל תפקיד" בחברה.
♦המערער לעומתו טען, כי המנהל כלל לא רשאי לעשות שימוש בסמכותו זו היות שבמקרה דנן לא ניתן לומר שהחברה אכן "עשתה מעשה" שהוא מן המעשים המפורטים בהוראת סעיף 117(ב) לחוק. אליבא ד'מערער עשיית מעשה מן המעשים הפורטים בהוראת סעיף 117(ב) דורשת מניה וביה ביצוע עבירה על ידי החברה וממילא את הרשעתה. לשיטתו של המערער במצב דברים שבו החברה לא הועמדה לדין בגין מעשה אסור של ניכוי תשומות או בגין מסירת ידיעה כוזבת למע"מ, וממילא לא הורשעה בגין מעשים אלה, לא ניתן לבצע הרמת מסך כאמור שכן לא מתקיים לגבי החברה התנאי המקדמי של עשיית מעשה.
♦בדחותו את הערעור אימץ ביהמ"ש המחוזי את גישת המנהל, וקבע, כי המחוקק לא דורש תנאי של הרשעה לצורך החלת הסנקציה הפיסיקלית שבהוראת סעיף 106ב. ביהמ"ש קבע, כי ניתן ללמוד על כך מן הלשון הברורה בה נוקט המחוקק. בהקשר זה מפנה ביהמ"ש להוראת סעיף 106ב סיפה:
"[...] ובלבד שלענין מעשה מהמעשים המפורטים בסעיף 117(א)(3) או (6), לא יחויב בעל תפקיד אלא אם כן הורשע בפסק דין חלוט."
♦הנה, הוראת 106ב סיפה מסייגת את תחולתו של הסעיף בקבעה, כי לא ניתן לבצע גבייה ישירה מבעל התפקיד בחברה, אם אותו בעל תפקיד לא הורשע בגין עשיית מעשה לפי הוראות סעיפים 117(א)(3) או 117(א)(6) לחוק. ביהמ"ש המחוזי בעניין בוארון למד הן מכלל לאו – לשיטתו, השמטתה של הוראת סעיף 117(ב) בסיפה של הוראת סעיף 106ב, כמוה כהסדר שלילי, לכן במקרים אשר בהם "המעשה" שביצעה החברה (וממילא גם בעל התפקיד בה) הוא מעשה מרמה מן המעשים המפורטים בהוראת סעיף 117(ב), רשאי המנהל לבצע הרמת מסך גם ללא הרשעתו של בעל התפקיד הבכיר בפלילים. אליבא ד'ביהמ"ש המחוזי, תוצאה זו נלמדת מן הלשון הברורה בה נוקט הסעיף שאינה מותירה, לדבריו, מקום לפרשנות אחרת.
"לאמור, לצורך הטלת הסנקציה על בעל תפקיד[...] נדרש בנוסף לתנאים הקבועים בסעיף 106ב(א) גם התנאי של הרשעת בעל התפקיד בפלילים כקבוע בסיפא לס"ק ב' (א) הנ"ל. אולם דרישה זו אינה קיימת שעה שהמדובר בבעל תפקיד בחבר בני אדם ש"עשה מעשה" לפי סעיף 117(ב). די לכאורה לעניין זה בלשונו של המחוקק בסיפא לס"ק 106ב(א) שאינה מותירה מקום לפרשנות המתעלמת מאבחנתו הברורה של הכתוב ככתבה ולשונה."(הדגשות אינן במקור).
♦ועל אף לשונו הברורה של החוק ו"מעבר לנדרש", מכריז ביהמ"ש "בחגיגיות", כי בכוונתו לפרוס "הסבר המניח את הדעת" להבחנה שבין המעשים המתוארים בהוראות סעיפים 117(א)(3) ו- (6) לבין מעשי המרמה המנויים בהוראות סעיף 117(ב). ואולם, מלבד תיאור ההבדלים שבין שני סוגי העבירות שבכל אחת מהוראות החוק הנזכרות ועל ההבחנה הלכאורית שמבצע המחוקק בהטילו את הסנקציה האזרחית שבסעיף 106ב בגין "עשיית מעשה", לא הציע ביהמ"ש כל הסבר שעשוי להניח את דעתנו.
♦לטעמנו, וזאת יאמר בזהירות, ועם כל הכבוד, חלקו של פסק הדין האמור, העוסק בתחולת הוראת סעיף 106ב על בעל תפקיד בחברה, בטעות יסודו. טעותו של ביהמ"ש בפירוש ההוראה, כפי שיוסבר בהרחבה להלן, עלולה להנציח את הטעות שנפלה בלי משים בניסוח החוק, ובתוך כך לגרום למצב אבסורדי!
מצב זה עלול להוביל לכך שרשות המסים תהיה רשאית לנקוט בצעד חריג ודורסני של הרמת מסך (חריג לכלל האישיות הנפרדת של תאגיד), וכל זאת ללא דרישה להרשעת החברה בביצוע ממעשה מן המעשים המפורטים בהוראת סעיף 117(ב) לחוק.
♦לא זאת בלבד שהפרשנות הדווקנית בה נקט ביהמ"ש בעניין בוארון, מאפשרת לרשות המסים שימוש רחב יותר בכלי המשחית של הרמת מסך (ובכך עלולה להביא לתוצאות בלתי רצויות), אלא שהיא אינה נכונה מן הבחינה המשפטית, באשר היא אינה משתלבת עם תכלית החקיקה ועם ערכיה ועקרונותיה הכלליים של השיטה המשפטית בישראל.
בהתייחסו, אך ללשון הסעיף ובהיצמדו ל-"כלל הזהב" בפרשנות חקיקה, שביהמ"ש העליון גרשהו מעליו בבושת פנים, לדעתנו לא ייחס ביהמ"ש בעניין בוארון, חשיבות מספקת לכללי הפרשנות המקובלים שמקורם בתורת הפרשנות התכליתית.
♦תורת הפרשנות הכללית מעגנת בתוכה שיטה פרשנית אחידה, החולשת על הטקסטים המשפטיים כולם, לפיה יש להעניק לכל טקסט משפטי את הפירוש המקיים בצורה הטובה ביותר התכלית העומדת ביסודו. תורה פרשנית זו, מ- בית מדרשו של נשיא ביהמ"ש העליון (בדימוס) – הפרופ' אהרון ברק (להלן: "ברק"), מבטאת אפוא "השקפת עולם משפטית מגובשת ושלמה".
באשר לפרשנות דיני המס כתב ברק במאמרו: "פרשנות דיני המסים" כי על התכלית המונחת ביסוד חקיקת המס ניתן ללמוד מן המטרות, הערכים והאינטרסים שהחוק נועד להגשים.
♦בראש ובראשונה ניתן ללמוד על תכלית החוק מלשונו, וזאת מתוך ההנחה כי אותה התכלית אכן עולה מלשונו הברורה והמובנת. ואולם, הנחה זו היא רק "חזקה" והיא ניתנת לסתירה בהתקיים "נתונים אמינים וכבדי משקל על תכלית החוק." ודוק, לשון החוק שהפרשן מנסה ללמוד ממנה על תכליתו, כוללת את חוק המס כולו – מן היצירה השלמה ממנה יוכל הפרשן לעמוד על המבנה הסטטוטורי של החוק ועל התבנית החוקית שלו.
בצד לשון החוק לומד הפרשן על תכלית חוק המס מתכליתו הסובייקטיבית, כלומר, מן ההליכים שהובילו לדבר החקיקה לרבות הצעת החוק ודברי ההסבר לה. ברק מדגיש במאמרו, כי הפניה לבחינת ההיסטוריה של דבר החקיקה, אפשרית בכל מצב – אפילו כאשר מקריאה ראשונה של לשון החוק עולה, כי משמעות החוק הנה ברורה ונהירה. הטעם לכך, מציין ברק, כי כך ניתן להתחקות אחר "היגיון המס" של התחום.
במקביל, תר הפרשן אחר התכלית האובייקטיבית של חוק המס – תוך שהוא שואל את עצמו איזו מטרה נועד דבר החקיקה להגשים כיום, אפילו אם הדבר לא עלה בדעתו של המחוקק ההיסטורי. על מטרה זו למד הפרשן מלשון החוק, מטיפוס הסדריו ומסוג פתרונותיו לאור עקרונות היסוד של השיטה, מהן הוא גוזר חזקות שונות לתכלית החקיקה.
♦ה"אנטי תזה" של תורת הפרשנות התכליתית היא הפרשנות הדווקנית. הגרסה הבולטת ביותר של שיטה פרשנית זו היא הגרסה המילולית, לפיה יש לפרש חוק מס פירוש דווקני ומצמצם על פי משמעותו הלשונית ומבלי לייחס למחוקק כוונות לכאן ולכאן. שיטה פרשנית זו, כך מדגיש ברק, אינה ראויה והיא איננה מתיישבת עם הפרשנות התכליתית.
♦בחינת התכלית הסובייקטיבית של הוראת סעיף 106ב – הוראת סעיף 106ב כנוסחה ד'היום (ראו לעיל) התווספה לחוק ביום 01.06.2003, עם חקיקת תיקון 26. מופעה הראשון של ההוראה נמצא בהצעת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו- 2004), התשס"ג-2003 מיום 30.04.2003 (להלן: "הצעת החוק"). לשון ההוראה כפי שהיא מופיעה בהצעת החוק:
"גביה מבעל תפקיד
106ב(א)עשה חבר בני אדם מעשה מהמפורטים בסעיף קטן (ג) והוצאה לו בשל כך שומה, או הודעה על כפל מס, והערעור עליה נדחה על ידי ביהמ"ש המחוזי, רשאי המנהל או מי שהוא הסמיך לכך לקבוע כי בעל תפקיד בחבר בני האדם (בסעיף זה – בעל תפקיד) יהא גם הוא חייב בתשלום המס או כפל המס, לפי הענין;[...]
(ג)בסעיף זה, "בעל תפקיד" – מי שבעת ביצוע מעשה מהמפורטים להלן היה בעל תפקיד בחברבני האדם כאמור כאמור בסעיף קטן 119: [...]
(1) מסר ידיעה לא נכונה או לא מדויקת או מסר דוח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור;
(2) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס,בלי שהיה זכאי לעשות כן או לאחר שנאסר עליו לעשותכן;
(ג) לא הגיש דוח שיש להגישו לפי חוק זה או התקנותלפיו;
(4) לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב להוציאה;
(5) הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס בלי שעשה או התחייבלעשות עסקה ש לגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור;
(6) הוציא תעודת זיכוי או מסמך הנחזה כתעודת זיכוי בלי שהיה רשאי לעשות כן;
(7) ניכה מס תשומות בלי שיש לגביו מסמך כאמורבסעיף 38.
(ד) סעיפים קטנים (א) עד (ג) יחולו גם על שומה או הודעה על כפל מס שלא הוגשו עליהם השגה או ערעור במועד הקבוע בחוק זה."
(ההדגשות אינן במקור).
♦כפי שניתן לראות, מלבד ההבדלים בכותרת המשנה, ההבדל העיקרי בין שתי הגרסאות – זוהי המוקדמת מנוסח הצעת החוק וזו המאוחרת והסופית מיום 01.06.2003, הוא שההוראה בגרסתה המוקדמת מפנה לרשימה של "מעשים" תחת ס"ק (ג), בעוד שבנוסח הסופי ההוראה מפנה להוראות ספציפיות – הוראות סעיפים 117(א)(3), (6) או 117(ב) לחוק.
לדעתנו, ההפניה בה נקט המחוקק להוראות סעיפים 117(א)(3), (6) ו- (ב) ממילא מלמדת על כך שהוא קשר בין עשיית מעשה "מעשה" של החברה לבין הרשעתה בפלילים בהתאם לאחת מן העבירות המפורטות בסעיף 117 לחוק, לרבות עבירות המרמה המפורטות בס"ק (ב), שכן לא נמצא הסבר אחר המניח את הדעת להעדפת ההפניה להוראות החוק הספציפיות על פני רשימת המעשים שפורטו בהצעת החוק – זהו, בפרפרזה למשנתו של ברק, "היגיון המס של התחום".
♦ אשר לתכלית האובייקטיבית – בבחינת תכליתו האובייקטיבית של התיקון לחוק לא ניתן להתעלם מהגיונם של דברים - אין זה הגיוני שהמחוקק יתעכב על דרישת הרשעת החברה בפלילים בביצוע עבירות בהתאם להוראות סעיף 117(א)(3) או (6) לחוק, שחומרתן פחותה, בעוד שהוא אינו מקיים דרישה דומה בדבר הרשעת החברה בביצוע עבירה מעבירות המרמה החמורות המפורטות בהוראת סעיף 117(ב) (ראו והשוו: פס' 9 לפסק דינו של כב' השופט י' אלון).
♦מטרת החקיקה, ותימוכין לכך ניתן למצוא בהצעת החוק, היא העמקת גביית המס במקרים אשר בהם קיימת חברה החייבת במס, ובשל מניפולציה שביצעו בה מנהליה (למשל הפסקת פעילותה), מתקשה רשות המסים לבצע גבייה של המס המגיע ממנה. יוצא אפוא שלצורך הגשמת אותה מטרה, אין הבדל בין עשיית מעשה מן המפורטים בהוראות סעיף 117(א)(3) או (6) לחוק לבין אלו שבהוראת סעיף 117(ב) היות שבשני המקרים עשוי המנהל להתייצב בפני שוקת שבורה בניסיונותיו לגבות את המס, כך שאין כל הגיון וטעם בהעדפת שורת מעשים אחת על פני שורת מעשים אחרת. יתרה מכך – אף ראוי להתעכב ולדרוש כי דווקא מעשה המרמה לפי 117(ב) יוכח בהתאם לדרישה המחמירה של הוכחת האשמה מעל לכל ספק סביר - היינו בהסתברות של 98% ±.
♦סיכומם של דברים
אנו חוששים, עם כל הכבוד, שביהמ"ש הנכבד לקה בעניין בוארון ב- "קדחת (כלל) הזהב" – מלאכת פרשנותו החלה וגם נסתיימה בלשון החוק, מבלי שנדרש להכריע בחזקות השונות הנלוות להליך הפרשנות ומבלי שייחס למחוקק כוונות לכאן ולכאן. בעשותו כאמור, העניק ביהמ"ש פרשנות דווקנית וצרה להוראת סעיף 106ב לחוק תוך שהוא נצמד לאותו "כלל זהב" שבפרשנות החוק, שאיננו מקובל עוד בשיטת המשפט הישראלית.
אנו תקוה, כי ביהמ"ש העליון יעשה סדר בדברים ויבחן את הנושא בהתאם לפרשנות התכליתית הראויה !
