♦ שאול גרבורג (להלן: "המערער") ושולמית גרבורג (להלן: "המערערת") הינם בני זוג הנשואים זה לזו (להלן ביחד: "המערערים"). המערערת, המועסקת בבנק הפועלים בע"מ (להלן: "הבנק") מאז שנת 1988, קודמה בשנת 2004 לתפקיד ניהולי בכיר כמנהלת אזור בבנק. בעקבות האמור, נחתם בין המערערת לבנק "הסכם עבודה אישי ומיוחד" לתקופה של 3 שנים במסגרתו הוסכם, בין היתר, כי המערערת תהא זכאית למענק חתימה, בונוס שנתי וביחידות פנטום (בכללי המדובר ביחידות המשקפות החזקה תיאורטית במניות החברה כאשר מדובר בהסדר חוזי בלבד המקנה לעובד זכות לתשלום במזומן מהחברה בגין עליית ערך מניות החברה בבורסה מיום תחילת התוכנית ועד למועד המימוש - בכפוף לתקופות חסימה ותנאים אחרים). בשנים 2005 ו-2006 מימשה המערערת יחידות פנטום וכן קיבלה מענקי חתימה מנוכים בהתאם לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג-1993 (להלן: "התקנות"). הדיווח השנתי של המערערים התבצע באמצעות המערער, שהנו רו"ח במקצועו, כאשר לשנת המס 2005 הוא הצהיר על רווח הון ממימוש יחידות הפנטום בשיעור של 15% ובשיעור 25% ממענק החתימה. ובשנת 2006 הוא הצהיר על רווח הון בשיעור של 20% בגין מימוש יחידות הפנטום ואחוז זהה עבור מענק החתימה. פקיד שומה גוש דן (להלן: "המשיב") סירב לקבל את המוצהר בדוחות השנתיים של המערערים וקבע כי ההכנסות מהמענקים ומימוש יחידות הפנטום כאמור מהוות הכנסה חיצונית חייבת במס בהיותן הטבות שניתנו למערערת מכוח יחסי עובד-מעביד.
♦לטענת המערערים, ההכנסות מהוות הכנסה הונית (רווח הון) ולא הכנסה מהשתכרות או רווח עבודה. הסכם ההעסקה מבחין מפורשות בין תקבולים פירותיים לבין תקבולים הוניים. בנוסף נטען, כי מניות הפנטום מהוות מניות לכל דבר ועניין. בנוגע למענק החתימה נטען כי מדובר בפיצוי בגין זכויות רבות שעליהן ויתרה המערערת והוא ניתן בנפרד ממשכורתה כנגד ויתור על חופש העיסוק שלה.
♦לטענת המשיב, מענק החתימה ויחידות הפנטום מהוות טובת הנאה שאותה קיבלה המערערת מכוח קיומם של יחסי עובד-מעביד ואין הבדל בינם לבין שכר עבודה ובונוס. המשיב הדגיש כי בפועל, המערערים דיווחו על הכנסת המערערת מהבונוס כהכנסת עבודה וכי גם הבנק התייחס לתשלומים ששילם למערערת כהכנסת עבודה שכן הן נכללו בטופס 106 של המערערת, ניכה מס במקור ואף דרש סכומים אלה כהוצאות שכר. עוד נטען, כי כלל לא הוכח קשר בין קבלת מענק החתימה לוויתור על זכות כלשהי ולכן אין המדובר ברווח הון. לבסוף נטען, כי המערערת חתמה על 2 הסכמים דומים נוספים מול הבנק, מה שמחזק את המסקנה כי לא מדובר בוויתור על "נכס" שהרי ברור כי לא ניתן להיפרד מאותו נכס מספר פעמים.
ביהמ"ש המחוזי בתל אביב-יפו בפני כב' השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן:
♦ביהמ"ש קבע, כי המבחנים העיקריים להבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית שנקבעו בפסיקה הם מבחן טיב הנכס, שבמסגרתו ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף; מבחן התדירות, שעל-פיו, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, הדבר מצביע על אופייה הפירותי; מבחן היקף העסקאות, שלפיו ככל שהיקף העסקאות רב יותר, מלמד הדבר על אופי פירותי של הפעילות; מבחן המימון, הקובע כי מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופייה ההוני, ואילו מימונה בהון זר מלמד על אופייה הפירותי; מבחן ההשבחה, לפיו פעולות השבחה בנכס לקראת מכירתו מלמדות על פעילות מסחרית; מבחן הבקיאות, שעל-פיו ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי; מבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, והמבחנים הם מבחני עזר שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין הון לפירות.
♦ביהמ"ש ציין, כי להבחנה בין הכנסה פירותית לבין הכנסה הונית יש נפקות גם במקרים שבהם נישום מקבל פיצוי בגין פגיעה או ויתור על הכנסה כלשהי. ככל שהפיצוי נועד לכסות הפסד בגין הכנסה שוטפת יחויב הפיצוי כהכנסה פירותית, וככל שהפיצוי בא לפצות על אובדן נכס הוני, יסווג הפיצוי כהכנסה הונית. עקרון זה מוכר גם כעקרון "מילוי הפירצה". לשאלת סיווג תקבולים שמקבל עובד ממעבידו, סבר ביהמ"ש, כי יישומה של כל אחת מהגישות השונות בפסיקה תביא למסקנה כי מדובר בתקבולים פירותיים. ביהמ"ש הנכבד יישם את הלכת עניין ניסים (ע"א 2640/11 פקיד שומה חיפה נ' חיים ניסים) במקרה הנדון וקבע, כי ההטבות שניתנו למערערת (מענק החתימה, הבונוס ויחידות הפנטום) שכולן ניתנו למערערת במסגרת יחסי העבודה שלה עם הבנק וכפועל יוצא של נכונותה לקחת על עצמה תפקיד ניהולי בכיר ולעבור מהסכם קיבוצי להסכם אישי, כאשר אין מחלוקת, כי המערערת לא יכולה הייתה להתקדם לתפקיד בכיר זה מבלי לוותר על זכותה לקביעות.
♦לפיכך קבע ביהמ"ש, כי במצב דברים זה, ולאור ההלכה שנפסקה בעניין ניסים, הן ההכנסה ממענק החתימה והן ההכנסה מיחידות הפנטום מהוות "הכנסת עבודה", הממוסה לפי סעיף 2(2) לפקודה.
תוצאה:
♦הערעור נדחה. הוטלו על המערערת 15,000 ש"ח הוצ'.
ניתן ביום 01.12.2014
ב"כ המערערים: עו"ד יוסי רומנו
ב"כ המשיב: עו"ד מורן סילס פרקל' מחוז ת"א (אזרחי)
