♦ מכוחן של ההוראות שבסעיף 64א. לפקודת מס הכנסה (כפי שהינן לאחר תיקון 197 לפקודה שתחילתו מיום 1.8.2013, אלא אם נאמר אחרת), ניתן לחלק רווחים מהכנסות החברה המשפחתית, ללא השלכות מס, ובלבד שהינם רווחים שחולקו מהכנסות החברה ומקורם בשנים שהמס על הכנסות החברה חושב לפי הוראות הסעיף הנ"ל.
♦למניעת אי הבנות נכללה בסעיף לעניין זה הגדרה ספציפית, במסגרת תיקון 197 לפקודה, וזו לשונה: "רווחים שחולקו מהכנסות החברה" – רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם.
הגדרה מעודכנת זו נותרה עדיין עמומה, במקרים מסויימים, באשר להכנסות החברה המיוחסות לנישום, שהיו פטורות ממס אילו נתקבלו ישירות בידיו.
כוונתנו בעיקר להפרשי שער ולהפרשי מדד (להלן – הפרשי הצמדה) בשל נכס, וכן להפרשי שער, המתייחסים להשקעות הון בניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, או הצמודים אליו.
♦לעניין הסוגיה הראשונה, של הפרשי ההצמדה, נפנה את תשומת הלב להוראות סעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה, המתייחסות להפרשי הצמדה (לרבות הפרשי שער) שקיבל יחיד בשל נכס הקובעות, כי יינתן פטור ממס להפרשי ההצמדה הללו, ובלבד שאינם הפרשי הצמדה חלקיים, שלא נתבע (ע"י היחיד) ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס, ושלא מדובר בהפרשי הצמדה "עסקיים" (לרבות כאלה הרשומים בפנקסי החשבונות, או החייבים ברישום).
♦השאלה הינה, האם בשל כך שהיחיד (הנישום) מדווח לצרכי מס הכנסה על הכנסות החברה המשפחתית ניתן לראות בהפרשי ההצמדה הללו כאילו נתקבלו בידי היחיד (ויינתן פטור ממס בגינן, בכפוף להוראות הפקודה), או שלא ניתן לראותם כאילו נתקבלו בידי היחיד (ואז יחולו עליהם שיעורי המס שנקבעו בפקודה, לגבי הכנסות מריבית של היחיד).
♦הסוגיה השנייה מתייחסת להפרשי שער (חיוביים או שליליים) הגלומים במכירת נכסי הון שהינם ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, או שערכם צמוד למטבע חוץ.
מתוקפה של ההוראה הספציפית, הכלולה בהגדרת "מדד" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, יש לראות את שער מטבע החוץ הרלוונטי כמדד, לעניין חישוב הסכום האינפלציוני (שיש להפחיתו מרווח ההון, כדי להגיע לסכום רווח ההון הריאלי), וזאת לעניין נייר ערך בידי יחיד.
♦בכמה פסקי דין, שניתנו לאחרונה בביהמ"ש המחוזי בתל-אביב-יפו מפיו של השופט מגן אלטוביה (הראשון והחשוב שבהם ניתן ביום 3.8.2014 בעניין כלל פיננסיים בטוחה ניהול השקעות בע"מ), נקבע, כי ניתן להבחין – לצרכי מס הכנסה – בין נייר הערך (הנקוב במטבע חוץ), לבין מטבע החוץ שבו הוא נקוב, ולראות בכל אחד מהמרכיבים הללו נכס נפרד.
♦כתוצאה מכך (ובכפוף לתוצאות הערעור, שהוגש לביהמ"ש העליון על פסק הדין), לא הותר קיזוזו של ההפסד, הגלום בשחיקת ערכו של מטבע החוץ בהשוואה לשקל, שכן אילו היה נגרם ליחיד רווח הון, בשל תיסוף ערכו של מטבע החוץ בהשוואה לשקל, היה נחשב אותו מרכיב (לצרכי מס הכנסה) כסכום אינפלציוני, הפטור ממס.
בין אם החלטתו של השופט אלטוביה תישאר בתוקפה, ובין אם תבוטל בערעור בביהמ"ש העליון, לא ברורים היבטי המס של הפרשי השער, הגלומים בתמורה שמקבלת חברה משפחתית במימוש ניירות ערך (נכסי הון) שערכם נקוב במטבע חוץ.
גם במקרה זה, ניתן לראות את ניירות הערך כאילו היו בידי היחיד (בשל "השקפת" החברה המשפחתית, והדיווח שנעשה על הכנסותיה והפסדיה בידי הנישום היחיד) ומאידך, ניתן לראות את ניירות הערך כאילו היו בידי החברה (ולא בידי היחיד), ואזי יחושב הסכום האינפלציוני, כמקובל, בהתאם לעליה שחלה (אם חלה) במדד המחירים לצרכן, ורק לאחר מכן יועבר רווח (הפסד) ההון, לצרכי הדיווח, ליחיד.
♦התייחסות לסוגיה השניה מצאנו לאחרונה בהחלטתו של השופט אלטוביה, מיום 24.11.2014, בענין משה ארקין ונכסי ארקין בע"מ נגד פשמ"ג.
באותו ערעור, שבה ועלתה השאלה בדבר קיזוז הפרשי שער שליליים, הגלומים בהפסד הון ממימוש ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, וביהמ"ש חזר על החלטותיו הקודמות (כפי שהוסברו ברשימה זו).
המערערים טענו, בין היתר, כי ההגדרה הספציפית של "מדד", שנכללה בסעיף 88 לפקודה לעניין ניירות ערך שבידי היחיד, אינה רלוונטית לניירות ערך שבידי החברה המשפחתית.
♦ביהמ"ש דחה (גם) את הטענה הזאת, בהסתמכו על החלטת ביהמ"ש העליון בעניין אורי פלזנשטיין (ע"א 306/88), והוסיף, כי הביא בחשבון גם את דבריו של רו"ח המערערים, שבחקירתו הנגדית העיד על כך שבשנים קודמות נהנו המערערים מפטור ממס רווחי הון, במכירת ניירות ערך הנקובים במטבע חוץ, בשל מרכיב עליית הערך של מטבע החוץ ביחס לשקל.
להלן הציטוט מהחלטתו של השופט אלטוביה: "מעדותו זו של רו"ח דוד גלבוע עולה כי ככל שמדובר בפטור ממס הנובע מהסיפא של הגדרת המונח "מדד" ראו המערערים להחיל עליהם הוראות אלה, ואולם כעת כאשר מדובר באותן הוראות מכוחן אין להתיר בקיזוז רווח הנובע משינויי שער המטבע בו נקוב נייר ערך זר, מתכחשים המערערים להחלת הוראות אלה עליהם כזאת אין לקבל". לא ידוע לנו, אם יוגש ערעור לביהמ"ש העליון, על החלטתו של השופט אלטוביה בעניין זה. אם תישאר ההחלטה על כנה, יש בה, לכאורה, תשובה לסוגיות שהעלינו ברשימה זו, וניתן ליישם את הוראות הפקודה – הן לגבי הפרשי ההצמדה שהיו לחברה משפחתית בשל "נכס" והן לגבי הפרשי השער שהיו לה במכירת ניירות ערך שערכם נקוב במטבע חוץ – כאילו ביחיד עסקינן.
