♦ העוררים הינם בעלי מספר דירות שהינן בגדר "דירות מגורים מזכות" כמשמעות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 (להלן: "החוק"). על הדירות כאמור חלות הוראות תמ"א 38/2. במהלך שנת 2012, בתקופת חלותו של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (הגדלת ההיצע של דירות מגורים – הוראת שעה), התשע"א – 2011 (להלן: "הוראת השעה"), חתמו העוררים יחד עם יתר שכניהם לבניינים על הסכמים מסוג מכר חלקי במקרקעין עליהן בנויים הבניינים לשם ביצוע פרויקט תמ"א 38/2. הסכמי מכר אלה נחתמו בין כל הדיירים בכל אחד מהבניינים לבין היזם שנבחר לביצוע עבודות הבניה. העוררים ביקשו פטור ממס שבח על סמך סעיף 6 הוראת שעה הקובע פטור ממס שבח למוכר דירת מגורים מזכה בתקופת הוראת השעה כאשר שוויה מתחת ל 2,2000,00 בגין העסקאות שביצעו – אך בקשתם נדחתה על ידי המשיב בטענה שאין הם זכאים לפטור מאחר שהם לא מכרו את מלוא זכויותיהם בדירות מגוריהם.
♦ לטענת העוררים, כיוון ששתיים מטענות המשיב הינן טענות חדשות שלא הופיעו בנימוקי השומה/השגה, מדובר בהרחבת חזית אסורה ועל כן יש לדחותן. עוד נטען, כי על פי מהותן הכלכלית, העסקאות כאמור גם מקיימות את התנאי של מכירה "כל הזכויות במקרקעין". עוד נטען כי כשם שסעיף 49א(ב) בחוק מסדיר את נושא מתן הפטור ממס שבח בעסקת "קומבינציה" – כך עושה גם סעיף 6(א)(4) בהוראת השעה הקובע כי "במכירת חלק מ"דירת מגורים מזכה" – יקראו את סכום התקרה באופן יחסי, בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה". העוררים הוסיפו כי בהתאם לתכליתה של הוראת השעה, יש לקבוע כי הפטור ממס שבח הקבוע בסעיף 6 בהוראת השעה חל גם לגבי עסקאות הנעשות בגדר תמ"א 38/2.
♦ לטענת המשיב, טענותיו החדשות הינן בגדר טענות משפטיות העולות מן העובדות המפורשות בפני ועדת הערר. אין צורך בקביעת ממצאים עובדתיים (מעבר לאלו המוסכמים על הצדדים) על מנת להכריע בהן ולפיכך יש להתיר העלאתן. עוד נטען כי במקרה דנן, לא מתקיים התנאי של מכירה "דירת מגורים מזכה", שכן העוררים עצמם טענו כי המדובר בעסקאות "מצילות חיים", דהיינו שדירותיהם אינן ראויות לשמש למגורים ומיועדים להריסה, ועל כן לא מתקיים המבחן האובייקטיבי הנדרש. עוד נטען כי הפטור ממס שבח אינו חל ביחס למי שמוכר רק חלק מזכויותיו בדירה. לבסוף נטען כי מאחר שהדירות הנמכרות לא ישמשו למגורים באופן מיידי, אלא בעליהם משחלפים אותן – פעולות אלה נוגדות את תכליתה של הוראת השעה.
ועדת ערר – מחוז מרכז שליד בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, בפני כב' השופט בנימין ארנון, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות ועו"ד דבר שמואלביץ':
♦ לפי הועדה הלכה היא כי ערכאת ערעור רשאית לדון בטענה אשר לא נטענה בפני הערכאה הדיונית כאשר מדובר בטענה משפטית המבוססת על עובדות שאינן שנויות במחלוקת. מאידך, כאשר מדובר בטענה עובדתית חדשה, בטענה משפטית המבוססת על עובדות שנויות במחלוקת, או בטענה משפטית שיש בה משום שינוי מהותי של חזית הטיעון – לא תדון בה ערכאת הערעור אם לא הועלתה קודם לכן בפני הערכאה הדיונית. כוחה של הלכה זו יפה גם לגבי עררי מס.
♦ לאחר עיון בטענות הצדדים, הגיעה הוועדה למסקנה כי אין המשיב זכאי להעלות טענותיו לראשונה במסגרת הערר. הפסיקה כיום קובעת כי מבחן המתקנים הפיסיים איננו עוד בגדר חזות הכל, לא יכולה להיות מחלוקת כי בחינה פיסית של הדירה נושא השומה הינה חלק מהותי בבחינת היותה בגדר "דירת מגורים". טענתו של המשיב הינה בעלת רכיבים עובדתיים מובהקים השנויים במחלוקת בין הצדדים, ולפיכך, אין לקבל עמדתו של המשיב כי מדובר בטענה משפטית העולה מן העובדות הפרושות בפני הוועדה. עוד נקבע כי אין לראות בטענת העוררים כי העסקאות הינן עסקאות "מצילות חיים" כהודאה מצדם בכך שדירותיהם הן "שלד" שאינו ראוי למגורים. אין גם לקבל טענת המשיב לפיה העסקאות אינן בגדר מכירות של "דירות מגורים מזכות" שכן הדירות מיועדות להריסות במסגרת תמ"א 38/2. בהמשך, קבעה הוועדה כי עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אינן מקיימות את התנאי למתן הפטור ממס שבח הקבוע בסעיף 6(א) בהוראת השעה בדבר מכירת "כל הזכויות במקרקעין" של דירת המגורים. עוד נקבע, כי יש להעדיף פרשנותו של המשיב לסעיף 6(א)(4) בהוראת השעה, המונעת סתירה פנימית בין סעיפי המשנה של סעיף 6(א) בהוראת השעה, והיוצרת הרמוניה חקיקתית בינו לבין הסעיף המקביל לו בחוק [סעיף 49ז(א1)]. משכך, סעיף 6(א)(4) בהוראת השעה אינו עוסק בסיטואציה של קבלת פטור בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – ולפיכך אין בהוראותיו כדי להקנות לעוררים זכות לקבלת פטור בגין העסקאות נושא הערר. לסיכום, נקבע כי תכלית החקיקה של הפטור ממס שבח המצוי בסעיף 6 בהוראת השעה הייתה להגדיל באופן מיידי את היצע הדירות אשר נועדו למגורים מיידים. עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי אינן עולות בקנה אחד עם מטרה זו, שכן משך הזמן עד להריסת מבנה קיים ובניית בניין חדש תחתיו אורך מספר שנים, אשר לא ניתן להגדירן כפרק זמן "מיידי". לפיכך, העדיף המחוקק שלא להעניק פטור זה שבהוראת השעה לסוג זה של עסקאות. לפיכך, דין טענת העוררים כי תכלית החקיקה של הוראת השעה מצדיקה מתן פטור לעסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי בשל לאקונה הקיימת בהוראת השעה בסוגיה זו – להידחות.
התוצאה:
♦ הערר נדחה. הערר נדחה ועל העוררים הושתו הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 15,000 ש"ח.
ניתן ביום 21.01.2015
ב"כ העוררים: עו"ד אוריך קוך
ב"כ המשיב: עו"ד מרואן עבדאללה, פרקל' אזרחי