♦ שירותי בריאות כללית (להלן: "המערערת") הינה מוסד ללא כוונת רווח אשר עובדיה כפופים להסכם קיבוצי וזכאים לבחור האם להצטרף כחברים לאיזה ממוסדות ההסתדרות אם לאו. במקרה שבחרו להצטרף כחברים, עליהם לשלם (באמצעות המערערת-המעסיק) את דמי החבר. אם, לעומת זאת, עובדי המערערת בחרו שלא להצטרף כחברים כאמור, עליהם לשלם (באמצעות המערערת-המעסיק) את דמי הטיפול. המערערת הגישה בשנים 2006-2010 דוחות מס שכר ושילמה את המס על פיהם. כן שילמה המערערת לפקיד שומה פתח תקווה (להלן: "המשיב") מס מעסיקים על פי חוק מס מעסיקים בהתאם לדיווחיה החודשיים והשנתיים. בשנת 2010 פנתה המערערת למשיב וטענה כי אין לראות בדמי החבר/דמי הטיפול ששולמו בגין עובדיה למוסדות ההסתדרות כחלק מהשכר של העובדים, אלא כהוצאה מותרת בניכוי לצורכי מס בידי העובד. לפיכך, טענה המערערת כי היא זכאית להחזר בגין מס השכר ומס המעסיקים ששילמה ביתר בתקופות הנקובות בבקשה. המשיב סירב לבקשת המערערת כאמור בנימוק כי דמי חבר ודמי טיפול הינם סכומים אשר משלם העובד, בעוד שהמעביד אינו משלם את התשלום האמור, אלא מנכה אותו משכר העובדים.
♦ לטענת המערערת, החבות במס שכר ובמס מעסיקים נגזרות מהמונח "הכנסת עבודה" כמשמעותו בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"). יש לראוֹת את הכנסת העבודה של העובדים ככזו שמלכתחילה אינה כוללת את דמי החבר או את דמי הטיפול המנוכים על ידיה, ומועברים למוסדות ההסתדרות. דמי החבר ודמי הטיפול המקצועי הינם הוצאה מותרת בניכוי לצורכי מס בידי העובד. דמי החבר ודמי הטיפול המקצועי מהווים הן הוצאות אינצידנטליות והן כאלו ששומרות על ההון הקיים. עוד טענה המערערת, כי דמי הטיפול המקצועי – כל שכן דמי החבר –עונים על מבחן השמירה על הקיים. עוד נטען כי היות שהעובד אינו זכאי לשלם דמי חבר בסכום נמוך יותר אף אם יוותר על זכאותו לסל השירותים, מלוא דמי החבר מהווים בגדר הוצאה מותרת בניכוי. עם זאת, לאור הרכיב הפרטי, נאותה המערערת לאמץ את הפרשנות המחמירה יותר, לפיה מתוך דמי החבר, יש להתיר בניכוי רק את אותו חלק השווה לדמי הטיפול המקצועי. לגישת המערערת יש להבחין בין תשלומי (ניכויי) חובה המשמשים והכרחיים לייצור הכנסה והמותרים לעובד כהוצאה לצורכי מס לבין תשלומי חובה שאינם חלק מייצור ההכנסה ואינם מותרים כהוצאה כאמור (לדוגמה: ניכוי מ"ה).
♦ לטענת המשיב, "הכנסת עבודה" עליה מוטלים מס שכר ומס המעסיקים הינה הכנסת הנישום ולא הכנסתו החייבת – קרי, הכנסתו לפני ניכוי הוצאות, קיזוז הפסדים ופטורים המותרים על פי דין. עוד נטען כי סעיף 2(2) לפקודה מנוסח בצורה רחבה ותכליתו לתפוש ברשת המס כל הכנסה שמקבל עובד ממעבידו. המשיב הדגיש כי חוק מס מעסיקים ממעט בעצמו סוגי הטבות עליהן אין צורך לשלם מס מעסיקים. במסגרת חריגים אלו לא מופיע חריג המקביל לפטור בגין עלות הסעה מאורגנת. גם טעם זה מצביע על כך שאין לפרש את המונח "הכנסת עבודה" לצורך חוק מס מעסיקים כמכיל פטור על עלות הסעה מאורגנת".
ביהמ"ש המחוזי מרכז-לוד בפני כב' השופט ד"ר אחיקם סטולר:
♦ קבע כי, בהתאם להוראות חוק הגנת השכר (להלן: "החוק"), דמי חבר ודמי טיפול מקצועי-ארגוני מועברים על-ידי המעסיק למוסדות ההסתדרות. המשמעות היא שמדובר בתשלומי חובה הנכפים על כלל עובדי המערערת כחלק מתנאי העסקתם במערערת וכפועל יוצא מהטלתם מכוח הסכם קיבוצי החל על אותם עובדים. מסקנת ביניים היא שעל כל העובדים חלה חובת תשלום של דמי ארגון. סעיף 25 לחוק מותיר מקום לקבוע בהסכם קיבוצי כי דמי הארגון ייגבו משכרם של עובדים שכירים על ידי מעבידיהם. בהתאם לפקודה, מקום בו שכרו של העובד מורכב בין היתר מתשלום שניתן לו על ידי המעביד לטובת כיסוי הוצאה שהוציא לא יראו בתשלום זה כחלק משכר עבודתו של העובד לצרכי מס. סעיף 17 לפקודה, המתיר ניכוי הוצאות מההכנסה החייבת, טומן בחובו שני תנאים הרלוונטיים לענייננו: ההוצאה יצאה כולה בייצור הכנסה; ההוצאה יצאה לשם כך בלבד. למשך שנים משל בכיפה מבחן האינצידנטליות לפיו עלינו לראות את מקור הפרנסה כדבר אורגני, ולשאול, אם ההוצאה הנדונה משתלבת בתהליכו ומבנהו הטבעי של המקור. תחת מבחן זה, אימץ ביהמ"ש בפרשת פרי אמת מידה שעל פיה "יש לדרוש זיקה ממשית וישירה בין ההוצאה לבין ייצור ההכנסה כתנאי להתרתה של ההוצאה בניכוי..." תיקון 170 לפקודה נחקק במטרה להחזיר על כנו את מבחן האינצידנטליות שהיה מקובל בהלכה הפסוקה קודם לפרשת פרי. הוא נועד לקבוע "כי רק הוצאה המשתלבת בתהליכו ובמבנהו של מקור הפקת ההכנסה ומהווה חלק בלתי נפרד ממנו, קרי עומדת במבחן האינצידנטליות, תותר בניכוי". ביהמ"ש בדעה כי דמי החבר ודמי הטיפול המקצועי מהווים הוצאה המותרת בניכוי בידי העובד, בהיותם הן הוצאות אינצידנטליות והן כאלו ששומרות על ההון הקיים. ודוק: עובדי התאגיד אמנם אינם חייבים להצטרף כחברים לאיזה ממוסדות ההסתדרות, אך בכל מקרה עליהם לשלם (באמצעות המעסיק) את התשלומים האמורים. ביהמ"ש סבור כי יש לראות את הכנסת העבודה של העובדים ככזו שמלכתחילה אינה כוללת את דמי החבר המנוכים כניכוי חובה על ידי התאגיד ומועברים למוסדות ההסתדרות. כלומר יש לפרש את הוראות סעיף 2(2) לפקודה ככאלו שאינן חלות על אותו חלק מהכנסת העובד שמנוכה כניכוי חובה על ידי המעביד ובלבד שניכוי זה מותר לעובד כהוצאה לצורכי מס. אשר על כן , אין לכלול בחישוב ה"שכר" ו"הכנסת העבודה" שבגינם חויבה המערערת במס שכר ובמס מעסיקים גם את דמי הטיפול המקצועי ששולמו בגין עובדיה למוסדות ההסתדרות.
♦ הערעור התקבל
ניתן ביום 08.03.2015
ב"כ המערערת: עו"ד (רו"ח) אלכס שפירא ואח'
ב"כ המשיב: פרק' מחוז ת"א (אזרחי)