♦ סעיף 106 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") שכותרתו – "גביית חוב מצד שלישי", מאפשר למנהל מע"מ (להלן: "המנהל"), בהתקיים תנאים מסוימים, לגבות חוב מס סופי של אדם ממי שאינו החייב. 'חוב מס סופי', על-פי לשון החוק, הוא חוב מס חלוט, שניתן לגבותו באמצעות פקודת המסים (גבייה).
סמכותו של המנהל לגבות חוב מס מצד שלישי יוחדה למספר מצומצם של מקרים שבהם, ביצע החייב פעולות שמטרתן סיכול גביית המס שנתלווה אליהן יסוד של מרמה. הוראות סעיפים 106(ב)(1) ו- 106(ב1) לחוק קובעות כי חייב במס שהעביר את נכסיו או את פעילותו לאחר, בלא תמורה או בתמורה חלקית ומבלי שנותרו לו אמצעים בישראל לפירעון החוב, רשאי המנהל לגבות את החוב מן הגורם שאליו הועברו הנכסים (להלן: "הגורם הנעבר").
הוראות סעיף 106 הנזכרות נותנות בידי שלטונות המס סמכות רחבה מכל רחבה – כזו המאפשרת למנהל להפעיל הליכי גבייה קשים גם ממי שאינו החייב "המקורי", ובתוך כך גם "לרדת" לנכסיו. ואף על פי כן ובשונה מהחלטות אחרות של המנהל על פי החוק, לכאורה אין הגשת ערעור לבית המשפט המחוזי, כאמור בהוראת סעיף 106(ו), מעכבת את ביצוע ההחלטה.
® במה דברים אמורים? בין יתר הסמכויות שהעניק לו המחוקק, רשאי המנהל להורות על הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, להטיל על הנישום כפל מס וקנסות, להתנות את רישומו של אדם כעוסק מורשה בהתקיים תנאים מסוימים ועוד כהנה וכהנה החלטות מנהליות המגבילות את הנישום. החלטותיו של המנהל, רובן ככולן, תהינה כפופות לביקורת שיפוטית על ידי ביהמ"ש המחוזי, אם בחר הנישום להשתמש בזכות הערעור שנתן בידו המחוקק. סעיף 64 לחוק מונה את ההחלטות אשר עליהן רשאי הנישום, או אם תרצו מי ש- 'רואה עצמו נפגע', לערער בפני ביהמ"ש המחוזי בתוך 30 יום מן היום שהומצאה לו ההחלטה. הגשת ערעור על אותן החלטות, כך קובע המחוקק בהמשך, תעכב ביצועה של ההחלטה נשוא הערעור, אלא אם קבע בית המשפט שלערעור אחרת.
® החלטת המנהל להוציא לנישום שומה לפי מיטב השפיטה ולפסול את ספריו אף היא נתונה לביקורת שיפוטית, כך שניתן לערער עליה בפני ביהמ"ש המחוזי בהתאם להוראת סעיף 83 לחוק. הוראת סעיף 91(א) לחוק קובעת, כי במידה שהוגש ערעור (כאמור בסעיף 83), רשאי המערער שלא לשלם את כל המס השנוי במחלוקת, אלא אם הורה בית המשפט אחרת. בהמשך קובעת הוראת סעיף 83(ב) כי עיכוב כאמור יחול עד אשר חוב המס יהפוך סופי, היינו עד אשר ניתן יהיה לגבותו לפי פקודת המסים (גביה).
® בשונה מסמכויות אחרות שנתן המחוקק בידי המנהל, ההחלטה להורות על ביצוע הליכי הגבייה מכוח הוראות סעיף 106(ב)(1) ו- ס"ק (ב1), אינה "זוכה" לעיכוב ביצוע אוטומטי מרגע הגשת הערעור לבית המשפט המחוזי [ראו לעניין זה: החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים מפי כב' השופט מ' רביד ב- בש"א (י-ם) 06265/04 כריסנט יוניון נ' משרד האוצר – אגף המכס והמע"מ (טרם פורסם, ניתנה ביום 29.06.2004)].
® הנה כי כן, הוראות סעיף 106 לחוק מע"מ נבדלות מהוראות אחרות המעניקות למנהל סמכות ביצוע, במובן זה שאין עיכוב ביצוע אוטומטי של הליכי גבייה שננקטו מכוחן למן הרגע שהוגש ערעור. משמעם של דברים הוא שעל הנעבר לשלם את חוב המס של האחר 'תחת מחאה'. בתי המשפט פירשו השמטה זאת בציינם, כי תכלית החקיקה היא למנוע התחמקות ממס בדרך של הברחת נכסים, שאם לא תאמר כן ניתן יהיה להבריח נכסים לחברה אחרת בכל פעם ואז להגיש ערעור ולעכב את ההליכים וחוזר חלילה.
® ואף על פי כן, אין אנו סבורים שהפרשנות שהעניקו בתי המשפט לאותה ה"השמטה", כמתואר לעיל, אכן מניחה את הדעת. וכל כך למה? סעיף 106 לא נחקק בחלל ריק, והוראותיו לא עומדות לבדן. הוראת סעיף 106ב לחוק, שכותרתה: "גביית מס בנסיבות מיוחדת", קובעת מנגנון גבייה הדומה לזה שבהוראות סעיף 106 הנזכרות – עניינה של הוראת זו הוא גביית מס בנסיבות אשר בהן חברה החייבת במס סופי, עשתה מעשה מן המעשים המפורטים בעבירות לפי חוק מע"מ [ראו לעניין זה בהרחבה: מאמרנו: קדחת (כלל) הזהב, ביטאון רואי החשבון מסים ומעשים (מרץ 2015]. במקרה כזה, קבע המחוקק, תתבצע פעולה של הרמת מסך כך שגביית חוב המס תיעשה מידי 'בעל תפקיד' בחברה. מנגנון הגבייה שבהוראה זו מזכיר במידה רבה את מנגנון הגבייה שבהוראות 106(ב)(1) ו- 106(ב1) לחוק. בשני המקרים הגבייה נעשית מידי מי שאינו החייב המקורי ובמצבים שבהם החייב ביצע איזושהי מניפולציה אסורה – מצד אחד העברת נכסים או פעילות ומן הצד השני ביצוע עבירות לפי החוק, לרבות עבירות שיש בהן רכיב של רמייה.
® לא מצאנו כל טעם להבחנה בין שתי הוראות החוק הנזכרות שהתווספו לחוק ביום 01.06.2003 עם כניסתו של תיקון מס' 26 לתוקף, לעניין עיכוב הביצוע בעת הגשת ערעור. לדידנו אין כל טעם להבחנה בין שני הסעיפים, לצורך סוגית עיכוב הביצוע היות ששניהם עוסקים בגבייה קשה מידי מי שאינו החייב המקורי במס, ולאחר שהחייב ביצע פעולות שונות שיש בהן לכאורה רכיב של רמייה. על תכליתם הדומה של שני הסעיפים ניתן ללמוד מדברי ההסבר שבהצעת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו־2004), אפריל 2003.
® הנה כי כן, ובלי להיכנס לדקדוקי עניות שבתורת הפרשנות התכליתית, ברי, כי תכלית חקיקת סעיף 106(ב)(1) ו- 106(ב)(1) לחוק או למצער מטרת חקיקתו הנה זהה לתכלית העומדת ביסוד הוספת הוראת סעיף 106ב לחוק – שני המקרים נועדו למנוע הערמה על שלטונות המס ולמנוע מצב שבו בעת גביית המס יעמוד המנהל בפני שוקת שבורה. אם כך הם פני הדברים, מה לו למחוקק להוסיף הוראת חוק פלונית לרשימת ההחלטות הזוכות לעיכוב ביצוע בעת הגשת ערעור ולהשמיט ממנה הוראת חוק פלמונית. לדעתנו מדובר אפוא בהשמטה שעניינה לאקונה ולא בהסדר שלילי – כשם שניתן לעכב את ביצוע הליכי הגבייה מכוח הוראת סעיף 106ב לחוק, כך גם ניתן לעכב את ביצועה של הוראות סעיף 106(ב) ו- 106(ב1) לחוק. כל פרשנות אחרת תחטא לתכלית החוק ולהגיון המס אשר עומד במרכזה.