♦ למשיב הוקצו 700,000 אופציות לרכישת מניות בחברת אם - בעלת החברה בה מועסק המשיב. בעקבות פניה לרשות המסים לפרה-רולינג בנוגע להקצאת האופציות, ניתנה על ידי הרשות "החלטת מיסוי", כמשמעותה בסעיף 158ב לפקודה, לפיה אישרה את הקצאת האופציות לעובדי החברה במסלול אשר כּוּנה "ליד 102", על פיו הרווח של העובדים מהאופציות ייחשב כהכנסת עבודה שהופקה בישראל, וישולם בגינה המס המלא החל על הכנסת עבודה. מסלול זה נקבע לפי סעיף 102 לפקודה הדן בהקצאת אופציות של החברה לעובד באותה חברה, והוא הוחל כאמור בעניין זה גם לגבי הקצאת אופציות של החברה האם של החברה שבה מועסק העובד. מס' שנים לאחר מכן נרכשה חברת האם והמשיב מימש את האופציות שניתנו לו. לאחר דין ודברים נחתם בין המשיב לפקיד שומה צפת הסכם שומה לפיו הכנסותיו ממימוש האופציות יסווגו כהכנסה הונית, תוך שנקבע שיעור מס משוקלל בין שיעורי המס בגין רווח הון ולשיעור המס בגין הכנסה מעבודה. התוצאה של חישוב זה הייתה שהחיוב במס שהוטל על המשיב הועמד על סך של 4,335,242 ₪, במקום על סך של 6,239,657 ₪, שהתחייב מהחלת החלטת מיסוי 2001 החלה על אופציות אלה. הסכם השומה כאמור הגיע בדיעבד לידיעתו של מנהל רשות המסים (להלן: "המערער") שלאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע למשיב, עשה שימוש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה, והורה על תיקון השומה שנקבעה בהסכם באופן שעל הכנסות המשיב ממימוש האופציות תחול החלטת מיסוי 2001, כפי שנקבע מלכתחילה בעת הקצאת האופציות כפועל יוצא מכך, חויב המשיב בתוספת מס בסכום של כ- 1,900,000 ₪. המערער ערער על החלטת המשיב וביהמ"ש המחוזי בי-ם, כב' הש' דוד מינץ קיבל את הערעור. מכאן הערעור של המדינה לביהמ"ש העליון.
♦ המערער (המנהל) טען, כי פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי מצמצם יתר על המידה את גדר המקרים שבגינם רשאי המנהל להפעיל את הסמכות הנתונה לו מכוח סעיף 147 לפקודה, ויש בו כדי לפגוע באיזון הראוי שבין האינטרסים המתחרים השונים: סופיות השומה ואינטרס ההסתמכות של הנישום מצד אחד, והאינטרס הציבורי בגביית מס אמת, שוויון הנישומים בפני החוק וכללי המינהל התקין מצד שני. כן נטען, כי סמכותו של מנהל רשות המסים להורות על שינוי שומות שהוצאו משתרעת גם על שומות שנקבעו בהסכם, אם כי במקרים אלה יש לייחס משקל רב יותר לאינטרס ההסתמכות של הנישום, וכי הסמכות אינה מוגבלת אך לתיקון שומות שהוצאו על בסיס הטעיה. נטען, כי ההלכה הכללית בדבר תיקון החלטות מנהליות לא מוגבלת לתיקון טעויות מסוג מסוים. אשר למקרה הקונקרטי, נטען כי בהסכם השומה שנערך עם המשיב נפלה שורה של פגמים מהותיים המצדיקים את הפעלת סמכותו של המנהל.
♦ המשיב (הנישום) טען, כי הפעלת סמכותו של המערער לפי סעיף 147 לפקודה, כאשר מדובר בשומה לפי הסכם, מצומצמת לשתי עילות בלבד: כאשר הסכם שכרת פקיד שומה סותר "הלכה פסוקה, ברורה וקטגורית" של בית המשפט העליון, כפי שנקבע, לדבריו, בפסק הדין בעניין מחלב, וכאשר הנישום מסר מידע חסר או מטעה לפקיד השומה עמו נערך ההסכם. אשר למקרה הנדון נטען, כי המשיב לא הטעה את פקיד השומה, אף שלא הציג בפניו את החלטת מיסוי משנת 2001. כמו כן, נטען כי בהסכם השומה לא נפלה טעות משפטית המנוגדת להלכה הפסוקה.
בית המשפט העליון בפני כב' השופטים י' דנציגר, נ' סולברג ומ' מזוז, קבע:
♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי בידי רשות מינהלית קיימת, ככלל, הסמכות לעיין מחדש בהחלטותיה, ולשנותן או לבטלן אם קיימת הצדקה עניינית לכך. יש לבחון את איזון האינטרסים הקונקרטי בכל מקרה לגופו, כאשר נקודת המוצא היא שקיימת ככלל סמכות לעיין מחדש בהחלטה מינהלית שניתנה, והמבחן הוא סבירות ומידתיות הפעלת שיקול הדעת במקרה הנתון. נקודת המוצא היא שקיימת ככלל סמכות רחבה לעיין מחדש בשומה שניתנה, והמבחן הוא סבירות ומידתיות הפעלת שיקול הדעת במקרה הנתון. אין להחריג שומה בהסכם מגדר הסמכות לפי סעיף 147, אף כי יש מקום להבחין בין סוגי השומות לעניין שיקול הדעת, קרי - לעניין מקומה של נקודת האיזון שבין תכליות הסמכות לבין שיקולי הסופיות וההסתמכות, כאשר האחרונים מקבלים משקל נוסף מקום בו מדובר בשומה בהסכם. ביהמ"ש קבע, כי אין ספק, שכאשר השומה נערכה בהסכם עם פקיד שומה, אינטרס ההסתמכות של הנישום הוא בעל משקל רב יותר מאשר במקרה של שומה עצמית או שומה לפי מיטב שפיטה. לכן נדרשת "הצדקה מיוחדת" כדי לפתוח שומה שבהסכם, וממילא המקרים שבהם יעשה שימוש בסמכות לגבי שומה בהסכם יהיו חריגים. ביהמ"ש הנכבד סבור, כי אין לראות הסכמה בין פקיד שומה לנישום לגבי חבותו במס של האחרון כהסכם רגיל הנשלט על ידי דיני החוזים הכלליים.
♦ לאחר בחינת המקרה דנן ונסיבותיו, הגיע ביהמ"ש להחלטה, כי המנהל היה רשאי ואף מחויב להפעיל את סמכותו לפתוח את השומה ולתקנה בהתאם להחלטת המיסוי ולהוראות הפקודה לעניין זה. מדובר בהסכם שומה אשר כבר בעת שנכרת היה מנוגד הן להוראות הפקודה, הן להחלטת מיסוי ספציפית שניתנה על ידי הנהלת הרשות בעניינו של המשיב, הן להנחיית היועץ המשפטי לרשות המסים והן למדיניות רשות המסים. התוצאה של כל אלה היא, שמדובר בהסכם מוטעה לגופו, מנוגד לדין, יוצר העדפה לא מוצדקת של המשיב מול עובדים אחרים של החברה ועובדים אחרים במשק בנסיבות דומות, וכנגזרת מכך גם אי גביית מס אמת ואובדן הכנסה. בנסיבות אלה, לא רק שהמנהל היה רשאי להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה, אלא היה חייב לעשות כן, ואלמלא עשה כן היה חוטא לתפקיד הפיקוח שהוטל עליו על ידי המחוקק, שהרי למניעת מצבים כאלה נועדה הסמכות.
תוצאה:
♦ערעורו של פקיד השומה התקבל.
ניתן ביום 10.5.2015
ב"כ המערער: עו"ד קמיל עטילה, פרק' המדינה
ב"כ המשיב: עו"ד אליעזר צוקרמן