♦ המערכת נשוא ערעור זה הינה מערכת המיועדת לשמש לצורך מסחר באמצעות אלגוריתם ממוחשב ("המערכת"). למערער לא היה ניסיון "עסקי" קודם במסחר בניירות ערך בשוק ההון, והבנתו בתחום זה הינה כשל "אחד האדם". בשלהי 2009, לאחר שהמערכת, שהייתה עדיין בשלבי פיתוח, הוצגה על ידי המערער למר יעקב כספי ("כספי"), ביקש כספי להצטרף כשותף למיזם זה.
♦ בהתאם לכך, ביום 7.12.2009 נחתם סיכום עקרונות בין המערער לבין כספי לפיו מכר המערער לכספי 40% מזכויות הבעלות במערכת ("הסכם 2009"). בהמשך חתמו הצדדים ביום 4.7.2011 על הסכם נוסף, לפיו מכר המערער לכספי -במכירה מוחלטת – 4.4% נוספים מהמערכת בתמורה לסך של 1,000,000 ש"ח ("הסכם 2011 "); כך שבסופו של יום חלקו של המערער במערכת נותר על55.6% מהמערכת ואילו חלקו של כספי במערכת עמד על 44.4%. במסגרת הסכם 2011 , המערער וכספי אף סיכמו ביניהם על העברת זכויותיהם במערכת לחברה חדשה במסלול פטור ממס לפי סעיף 104 לפקודת מס הכנסה; וכן על הקצאת 10% מהזכויות בחברה החדשה לצדדים שלישיים במסגרת תכנית לפי סעיף 102 לפקודה.
♦ ביום 25.5.2011 ביקש המערער לכלול בדוח המס שלו לשנת 2009 את התמורה שנתקבלה בידיו בגין מכירת התוכנה בהתאם להסכם משנת 2009 כהכנסה הונית - ולחייבה במס בשיעור של 20% וזאת בהתאם להוראות סעיף 91 (ב)(1) לפקודה.
♦ ביום 7.8.2011, לאחר השלמת פיתוחה של המערכת, נחתם בין המערער לבין כספי הסכם נוסף (שלישי במספר), במסגרתו סיכמו הצדדים, כי כל צד יעביר את זכויותיו במערכת לחברה המשותפת ("החברה המשותפת") כנגד הקצאת מניות ועל פי המתווה הקבוע בסעיף 104ב לפקודה; כך שלאחר העברת הזכויות כאמור, המערער מחזיק ב-55.6% מהחברה וכספי ב-44.4% מהחברה, כפי החזקותיהם במערכת טרם העברתה לחברה המשותפת. ערעור זה עוסק באופן המיסוי של מכירת הזכויות הראשונה.
♦ ביום 4.7.2011 העביר כספי למערער את התמורה הנוספת בהתאם להוראות הסכם 2011 ובהתאם לכך, דיווח המערער למשיב על הכנסה זו בדוח לשנת המס 2011.
♦ המשיב סבר, כי ההכנסה ממכירת הזכויות במערכת כפופה למיסוי לפי סעיף 2(1) לפקודה ("עסק ומשלח יד"). כטענה חלופית, טען המשיב, כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי שגם היא חייבת במס לפי סעיף 2(1).
על פי עמדת המשיב, ההכנסה חייבת בשיעור המס השולי כהכנסה עסקית בידי המערער. לחלופי חילופין, טען המשיב, כי ההכנסה מחויבת במס לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים"). לפי עמדתו, כל יסודות הסעיף האמור מתקיימים במקרה זה ועל כן, אם לא תתקבל טענתו הראשית של המשיב, אזי עדיין יחולו על ההכנסה שיעורי המס הרגילים אך זאת בכפוף לתקרת שיעור המס של 40% בהתאם לסעיף 125 לפקודה (המשלים את הוראות סעיף 2(9) הנ"ל).
♦ המערער טען, כי מכירת הזכויות במערכת ליעקב כספי הצמיחה רווח הון הכפוף למיסוי לפי חלק ה' לפקודה. לפיכך שיעור המס החל יהיה 20% בלבד (כפי שהיה בתוקף בשנת המס שבערעור). לפי עמדתו, הוא מכר חלק מנכס קבוע שהיה מיועד להנבת פירות (הכנסות שוטפות). הוא לא עסק בפיתוח תוכנות לשם מכירתן כמלאי עסקי. מכירת הזכויות במערכת נועדה לצרף שותף עסקי למיזם שהקים בגפו, ופעולה זו הינה פעולה הונית במהותה.
♦ באשר לתחולה האפשרית של סעיף 2(9) לפקודה, טען המערער מגוון טענות: הסעיף איננו חל במקרה דנן כי הוא לא מכר את מלוא זכויותיו במערכת; הסעיף איננו חל, כי בעת המכירה לכספי טרם נוצרו "זכויות יוצרים"; בסעיף האמור "טמון קושי יסודי" בשל תולדות חקיקתו ובשל השינויים שנעשו בפקודה מאז הוספתו של הסעיף בשנת 1961 ולאור הקושי האמור יש לפרש את תחולת הסעיף בצמצום; הסעיף ממילא איננו חל על הכנסה "בעלת אופי הוני מובהק", כפי שהייתה לטענת המערער במקרה דנן.
ביהמ"ש המחוזי ת"א - כב' השופט הרי קירש:
♦ בימ"ש קבע, כי המקרה הנוכחי מובהק: מכירת הזכויות נעשתה במישור ההוני ולא הצמיחה הכנסה מעסק. המסקנה המתבקשת מן הנסיבות המתוארות היא כי המערכת האמורה הייתה בבחינת "עץ" בידי המערער, דהיינו נכס שפותח ונוצר על מנת להניב הכנסות מהשימוש בו ולא על מנת להצמיח רווח ממכירתו המיידית."טיב הנכס", התאים להיותו נכס הוני המיועד להחזקה וליצירת הכנסות פירותיות ממנו. תדירות פעילות פיתוח המערכת באופן המתואר הייתה חד פעמית.
♦ נדחתה טענת המשיב לעניין השבחת המערכת כסימן לקיום עסקה פירותית. באשר למבחן תקופת ההחזקה, אין בפניית היזמים למקורות מימון והשקעה הנדרשים להסכים לדילול בעלותם במיזם המקורי כדי להצביע על מכירה פירותית, כאשר נתח מהזכויות במיזם נמכר לגורם שלישי המוכן והמעוניין להעמיד את המימון הדרוש להמשך פיתוח המערכת. המערער לא גילה כל כוונה להיפרד מהמערכת והוא נותר שותף ובהמשך בעל מניות. המשיב אף התייחס למבחן הארגון וקיום מנגנון עסקי בסתירה לעובדה המוסכמת לפיה המערכת פותחה על ידי המערער באופן אישי.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל. ביהמ"ש קבע, כי אופי ההכנסה היה הוני, וזאת בשל העובדה שהיא נבעה ממכירת זכויות בנכס אשר שימש (או עתיד היה לשמש) את המערער בייצור הכנסות. הוראות סעיף 2(9) לפקודה אינן חלות על המקרה. כתוצאה מכך, יחול על ההכנסה חלק ה' לפקודה בעניין מיסוי רווח הון. הוטלו על המשיב הוצאות בסך 15,000 ₪.
ניתן ביום: 10.1.2015
ב"כ המערער: טולצ'ינסקי שטרן מרציאנו, כהן, לויצקי ושות', עו"ד
ב"כ המשיב: עו"ד מרואן עבדאללה פרקל' ת"א – אזרחי