♦ ערעורים על צווים שהוציא המשיב למערער, לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א- 1961 (להלן-"הפקודה"). הסוגיה שבמחלוקת נוגעת לשאלת סיווגם של דמי שכירות שקיבל המערער בשנים 2004-6 (תיק ע"מ 56689-04-13 ) ובשנת 2007 (תיק ע"מ 30384-01-15 ).
♦ המערער (עו"ד שרגא בירן) עוסק בפיתוח שכונות ופרויקטים של נדל"ן. בחלק מן הפרויקטים שהסתיימו בהצלחה, במקום לקבל מהלקוחות תשלום בכסף, ניתנה התמורה ב"שווה כסף", בצורת העברת הזכויות בדירות מגורים בפרויקט על שם בירן.
סעיף 122(א) לפקודה קובע, כי יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות, מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10%, בתנאי שההכנסה מדמי השכירות אינה הכנסה מעסק. מטרת החקיקה הייתה לעודד נישומים להשכיר דירות ולשם כך, הונהג גם פטור מהגשת דין וחשבון שנתי, באמצעות תיקון סעיף 134א לפקודה.
♦ המערער טען כי, הדירות נמנות על נכסי המשפחה ומוחזקות בידיו מזה עשרות שנים ודמי השכירות מהוות "הכנסה מנכס בית".
♦ המשיב סבר כי, היות ומדובר בהשכרה של 25 דירות, הרי נדרשת פעילות רבה לצורך ההשכרה, המגיעה כדי פעילות של עסק. עוד טען המשיב, כי יש לסווג את ההכנסות מהשכרת הדירות כהכנסה מעסק, לפי סעיף 2(1) לפקודה.
ביהמ"ש המחוזי בירושלים, כב' הש' אביגדור דורות:
♦ ביהמ"ש יישם את מבחני העזר שנקבעו לצורך ההחלטה האם מדובר בהכנסה פסיבית או הכנסה מעסק:
1. מבחן הידע והבקיאות - עו"ד שרגא בירן עוסק בתחום הנדל"ן, אך אין לראות בו כמומחה בעל ידע בתחום השכרת דירות למגורים, שכן הוא מעולם לא עסק בפועל, בהשכרת הדירות נשוא הערעורים. כמו כן העיד, כי כבר שנים רבות שלא ביקר באותן דירות. בירן לא פגש בעצמו את השוכרים, לא חתם מולם על חוזה שכירות ולא גבה מהם את דמי השכירות. לצורך הטיפול בהשכרות, שכר בירן את שירותיו של יזם בתחום הנדל"ן ובנייה, אשר טיפל בבקשות שונות של שוכרים ובגין שירותי הניהול קיבל שכר בגובה 1,000 דולר לחודש בתוספת מע"מ. יזם זה העיד, כי אינו עוסק במתן שירותים מסוג זה לאחרים וכי העיסוק מול הדיירים, גזל ממנו זמן מועט.
2. מבחן המנגנון - הדירות נשוא הערעורים היו דירות חדשות, שהתקבלו מחברות הבנייה. היזם הנ"ל, טיפל מול חברות הבנייה בקבלת הדירות, כגון בחירת צבע של אריחי קרמיקה, וטיפל בהשכרת הדירות החדשות לדיירים, באמצעות מתווכים.
3. מבחן הרישום בספרי העסק - במסגרת הנהלת החשבונות של משרד עורכי הדין, התנהל כרטיס חו"ז, שבו נרשמו הכנסותיו האישיות של בירן מהשכרת הדירות ואף הוצאות שהוצאו בהקשר זה, כגון התשלומים ליזם/חברת הניהול. מדובר ברישום וולנטרי של בירן, שאינו מתחייב מהוראות ניהול ספרים. אין בעריכת רישום מסוג זה, כדי ללמד על קיומו של עסק נפרד (מעסקי משרד עורכי הדין), של השכרת דירות.
4. המבחן הכמותי - בירן השכיר בשנים הרלבנטיות למעלה מ-20 דירות ובסכומים מהותיים. אכן, מדובר בהיקף כמותי ניכר של דירות ובדמי שכירות שנתיים בהיקפים משמעותיים. כזכור, בעניין לשם, מדובר היה בהשכרת 27 נכסים, וביהמ"ש דחה את עמדת פקיד השומה, הרואה בהשכרת אותם נכסים, כהכנסה מעסק. לעומת זאת, בעניין יהל, מדובר היה בהשכרת 110 דירות ובית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, כי מדובר בהכנסה עסקית, בראש ובראשונה, בהתבסס על היקף הפעולות והעשייה, הכרוכות בהפקת הכנסה ממספר כה רב של נכסים. בעניין בירן, קבע בימ"ש, כי לא ניתן לקבוע, על בסיס מספר הדירות, אם מדובר בהכנסה מעסק של השכרת דירות, או בהכנסה פסיבית, שאינה עסקית. ניסיון לקבוע קו גבול, על בסיס מספר הדירות, כקריטריון מבחין בין הכנסה פסיבית לאקטיבית, נידון לכישלון. מספר הדירות הינו נתון עובדתי אחד, מתוך מסכת עובדתית שלמה, שעל בסיסה, ניתן לנסות לקבוע את אופייה של ההכנסה.
5. מבחן העל - לשם הפקתה של ההכנסה העסקית, נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, להבדיל מן ההכנסה הפסיבית, המביאה לתשואה על ההון.
♦ בירן לא היה מעורב בניהול העסק או בהפעלתו. כאשר מדובר בעסק, המניב הכנסה עסקית, ניתן לצפות מן הבעלים להיות מעורב, בצורה כזאת או אחרת. גם כאשר הבעלים מקים מנגנון, שוכר מנהל ועובדים, יש מידה מינימלית של מעורבות מצדו. עסקים אינם יכולים להתנהל מעצמם, במיוחד במקרה הנדון, בו ניתנו שירותי ניהול חלקיים על ידי סלבין, שעיקר עיסוקו, היה בניהול עסק משפחתי משלו, והנהלת החשבונות בוצעה על ידי מזכירה, שעיקר פעילותה נגעה למשרד עורכי הדין, בו הועסקה.
♦ סיכום- לאחר סקירת העובדות ובהתאם למבחני העזר השונים, קבע ביהמ"ש, כי בתיק דנן, ההכנסה מהשכרת 25 דירות למגורים, תסווג כהכנסה פסיבית, המזכה בשיעור מס מופחת של 10%, בהתאם לסעיף 122 לפקודה. בירן זכאי לשלם מס מופחת בשיעור 10 אחוזים, על הכנסותיו מהשכרת הדירות, בהתאם לסעיף 122 לפקודה, אך הוסיף כי בהתאם לעניין פלומין (ע"א 490/13 פלומין נ' פקיד שומה חיפה, 24.12.14), רשות המסים תהיה רשאית לסטות מהחלטת בית משפט דנן, שניתנה ביחס לשנת מס קודמת, אם יהיה בעתיד שינוי בנסיבות או במדיניות.
תוצאה:
♦ הערעורים נתקבלו.
ניתן ביום: 7.8.16
ב"כ המערער: ב"כ המערער: עו"ד בעז ברזלי, עו"ד גלי ליבוביץ
ב"כ המשיב: עו"ד חוי טוקר, פרק' מחוז י-ם אזרחי