♦ העוררת הגישה למשיב השגה במסגרתה טענה, כי על העסקה נשוא הערר חל פטור מתשלום מס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב דחה את הטענה האמורה בהחלטתו מיום 30.3.15 וקבע, כי על העוררת לשלם מס לינארי מוטב וזאת לאור תיקון 76 לחוק לפיו הפטור ממס שבח לפי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין לא יחול בתקופה הקובעת היינו מיום 1.1.14 ועד יום 31.12.17. בגין החלטה זו של המשיב הוגש הערר.
♦ העוררת טוענת, כי עד ליום 28.10.14 היא הייתה הבעלים של שתי דירות מגורים מזכות. לטענתה, היא ביקשה למכור את שתי הדירות האמורות ולרכוש תחתן דירת מגורים אחת, תוך שימוש בזכות החד פעמית בהתאם להוראות סעיפים 49ה' ו- 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין.
♦המשיב טוען, כי לגבי שתי הדירות שבבעלותה ביקשה העוררת פטור לפי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין. לטענתו, שתי העסקאות חויבו במס שבח כאשר העסקה הראשונה חויבה במס מלא אשר שולם ולגבי העסקה השנייה נקבע חישוב לינארי. המשיב טוען, כי דחה את ההשגה שהגישה העוררת לגבי העסקה השנייה מאחר והפטור לפי סעיף 49ה' לא חל בתקופה הקובעת מיום 1.1.14 ועד ליום 31.12.17, מאחר ובתקופה זו היו בבעלות העוררת שתי דירות. הוא הוסיף, כי אף הפטור לפי סעיף 49ב(2) לא חל.
♦ המשיב התייחס למסלולי הפטור במכירת דירת מגורים מזכה טרם תיקון 76 וטען, כי במסגרת התיקון בוצעה רפורמה מקיפה במיסוי דירות מגורים. במסגרת התיקון נקבעה הוראת מעבר לתקופה שמיום 1.1.14 ועד ליום 31.12.17. המשיב טוען, כי החל מיום המעבר ניתן הפטור במכירת דירת מגורים מזכה רק במכירת דירה יחידה. בסעיף 48א(ב2) נקבע, כי במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר יחושב המס על השבח הריאלי באופן לינארי כך ששבח שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.14 יהיה פטור ממס והשבח הריאלי שייוחס לתקופה שמיום 2.1.14 ועד יום המכירה יחויב במס בשיעור של עד 25%. המשיב הוסיף, כי בתקופת המעבר חלות הוראות מיוחדות אשר נקבעו בחוק שינוי סדרי עדיפות לאומית ולפיהן חל על המכירה חישוב מס ליניארי ואין תחולה לסעיף 49ה' ולסעיף 49ב(2).
ביהמ"ש המחוזי בנצרת בשבתו כביהמ"ש לעניינים מנהליים - עירית הוד, יו"ר הוועדה; אברהם הללי, עו"ד חבר הוועדה; נאדר זועבי, רו"ח חברת הוועדה:
♦ לאחר תיקון 76 הרי שהפטור הקבוע בסעיף 49ה' אינו רלוונטי בעת מכירת הדירה בה עסקינן, בהיותה הדירה השנייה. העוררת מפנה להוראות הביצוע של המשיב וטוענת, כי היא עומדת בתנאי הסף אשר הקנה המשיב לצורך קבלת הפטור הקבוע בסעיף 49ה' לחוק. עיון בהוראות ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013- הרפורמה במיסוי דירות מגורים מלמד, כי המשיב ציין במפורש, כי בעקבות השינוי במנגנון הפטורים הרי שהפטור לפי סעיף 49ה' יינתן רק כאשר בבעלות המוכר שתי דירות בלבד כאשר על מכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה'.
♦ העוררת התייחסה לתנאים למתן הפטור לפי סעיף 49ה', כפי שפורטו במסגרת הוראות הביצוע, באשר למועד מכירת הדירה הנוספת, סכום שתי הדירות ורכישת דירה חלופית וטענה, כי היא עומדת בתנאים האמורים. בעניין זה התעלמה העוררת מהעובדה שהפטור ניתן בעת מכירת הדירה הראשונה בעוד שהערר עוסק במכירת הדירה הנוספת. כמו כן, העוררת לא התמודדה עם הדרישה לפיה לשם קבלת פטור לפי סעיף 49ה' נדרש, כי "המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה".
♦ אין ממש בטענת העוררת לפיה הוראותיו המקצועיות של המשיב ומדריך הביצוע מתנגשים עם הוראות החוק. הוראות החוק וההוראות המקצועיות עולות בקנה אחד זו עם זו. יתרה מזאת, מקובלת טענת המשיב באשר למטרת הוראות הביצוע, וכי הן אינן מתיימרות לפרט כל מקרה אפשרי לאי מתן פטור ואין באמור בהן בכדי לגרוע מדבר חקיקה ראשי. על כן, אין בטענת העוררת לפיה אין בהוראות הביצוע הסתייגות לעניין תחולתו של סעיף 49ה' והתייחסות להתנגשות בין סעיף 49ה' להוראות המעבר בכדי לסייע לעוררת.
♦ המסקנה היא, כי סעיף 49ה' לחוק מיסוי מקרקעין לאחר תיקון 76 רלוונטי בעת מכירת הדירה הראשונה בלבד ואין זה המקרה בו עסקינן כאשר נמכרת הדירה הנוספת. כמו כן, מקובלת עמדת המשיב, לפיה לאור הוראות חוק ההסדרים הרי שבתקופת המעבר אין תחולה לפטור לפי סעיף 49ה'. לפיכך, הרי שהעוררת אינה זכאית לפטור מתשלום מס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ה' בגין מכירת הדירה נשוא הערר. לאור הוראת המעבר בחוק ההסדרים הרי שיש לערוך חישוב לינארי מוטב, בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שאכן נערך לעוררת ביחס לדירה בה עסקינן. רו"ח נאדר זועבי הסכים להחלטתה של כב' הש' עירית הוד.
♦ עו"ד אברהם הללי: העוררת נשארה דבקה בפטור שהיה ניתן עד לתיקון החוק. למעשה המחוקק, אחרי תיקון החוק, השאיר עדין לבעל שתי דירות הנחה משמעותית שנעשית בדרך של חישוב השבח בשיטה ליניארית, זאת לפי תיקון 76 לחוק הפוטר ממס שבח לפי סעיף 49ה' וביטל את הפטור לפי סעיף 49ב(2) בתקופה המעבר שבין ה- 1.1.14 ועד ל- 31.12.17. נראה לי כי גם שיטה זו נותנת הנחה משמעותית לבעל שתי דירות, אך הוא לא נותן לו בתקופת המעבר את כל תאוותו בידו.
תוצאה: ♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 1.06.16
ב"כ העותרת: עו"ד סלבה מדלר
ב"כ המשיב: פרקליטות מחוז צפון (אזרחי)