® שלושה פרופסורים, מכובדים ומובילים בתחומם, הוזמנו ע"י מכוני מחקר חדשים, לשהות במכון מחקר בניו יורק במשך 10 חודשים, במהלכם הם מתחייבים לעסוק במחקר ולא לעסוק בשום עבודה אחרת. הם מוזמנים להשתתף בהרצאות שיתקיימו במוסד המארח ולפרסם את תוצאות מחקרם באתר האינטרנט של המוסד המארח. לכ"א מהאורחים המכובדים ניתנה "מילגת קיום" בסך של 7500-10000 דולר לחודש, ונשאלה השאלה: האם יש להשית מס על ההכנסה או שמא מדובר בהכנסה שאין לה "מקור" לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (להלן:"לפקודה").
® לעמדת הפרופסורים, אשר ייצגו את עצמם בערעור, מדובר בהכנסה שאין לה מקור שכן לא ניתן על ידם שירות או תמורה בעד שהותם במכון, הם לא התחייבו להופיע בהרצאות, ולא התחייבו להגיש מאמר בסיום התקופה (הגם שחלקם הגישו working paper שפורסם באתר), וכלל הוזמנו לעסוק במחקר שאינו בתחום מומחיותם, ומדובר במלגת קיום כעין זאת הניתנת לדוקטורנטים באוניברסיטאות, ופטורה ממס לפי סעיף 9(29) לפקודה, והגם שאינם עונים על תנאי הסעיף, יש להקיש שגם בעניינם מדובר בהכנסה פטורה.
® מאידך, לעמדת רשות המיסים, יש לחייב את הפרופסורים מס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה שכן מדובר בהכנסה ממשלח ידם כחוקרים באקדמיה, לחילופין יש לחייבם לפי סעיף 2(7) לפקודה בשל מכירת המוניטין שלהם, ולחילופי חילופין יש לחייבם לפי סעיף 2(10) לפקודה השתכרות או רווח ממקור אחר.
ביהמ"ש המחוזי בירושלים - כב' השופט אביגדור דורות:
® ביהמ"ש ציין, כי המערערים הפנו להגדרת ה"תמורה" שבסעיף 9(29) לפקודה, "לרבות כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו, ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה: התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר והכל במוסד הלימוד והמחקר, שימוש במחקר, פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר או בזיקה אליו".
® כמו כן ציין ביהמ"ש, כי הפנו המערערים לחוזר מס הכנסה 5/2012 המתייחס לפטור על מלגות לסטודנטים, ומאפיין כי ישנם שלושה סוגים של מלגה, מלגת הצטיינות בשל הצטיינות בלימודים ללא התחייבות כלשהי שודאי אינה בגדר הכנסה, מלגת הוראה וכדו' הניתנת לסטודנטים בתארים מתקדמים עבור שימושם כמתרגלים ובודקי מבחנים במוסד הלימודים אשר אין חולק כי מדובר בהכנסה. וישנו הסוג השלישי זה שבאמצע, "מלגות קיום" שניתנות לסטודנטים המתחייבים להקדיש את זמנם למחקר, מלגות אלו זכו לפטור בסעיף 9(29).
® לעמדת המערערים יש ללמוד מדיוני וועדת הכספים באישור התיקון לחוק (תיקון 175 לפקודה), כי מדובר בתיקון מבהיר וכי מהתיקון ניתן ללמוד, כי כוונת המחוקק היא ככלל אין לראות בהתחייבות חוקר להקדיש את זמנו למחקר ושלא לעסוק בעבודה אחרת, כמתן תמורה.
® ביהמ"ש לא קיבל עמדת המערערים וקבע, כי משאין חולק שהמערערים לא עמדו ביתר תנאי הסעיף, אין ללמוד מדיוני ועדת הכספים על פרשנות הדין ומרגע שנחקק החוק הינו בעל חיים ועצמאות משלו ואינו תלוי עוד בכוונת המחוקק.
® לפי ביהמ"ש, ישנו חילוק מהותי בין סטודנט לתואר שני או שלישי הנהנה ממלגת קיום, לבין הפרופוסורים במקרה דנא, שכן בעוד הסטודנט פונה למוסד הלימוד ומבקש מהם שיסייעו בעדו ויקבלו אותו ללימודים ויתמכו בו בתקופת המחקר, ולמוסד אין כל ריווח או ציפייה לרווח מקבלת התלמיד ללימודים, הרי שבמקרה דנא מדובר בפרופסורים ידועי שם, אליהם פנו מוסדות הלימוד החדשים שנפתחו רק באותה השנה וביקשו ליהנות משמם הטוב של המערערים, ע"מ שהללו ישתתפו בפעילויות וסמינרים במוסדות המחקר ויפרסמו מאמרים פרי עטם באתר האינטרנט של המכונים.
® עוד קבע ביהמ"ש, כי יש לראות בהתחייבות שלא לעסוק בעיסוק נוסף, ובהזמנה להשתתף באירועים וסמינרים המתקיימים במוסד ובהצעה לפרסם את תוצאות המחקר באתר המכון כתמורה. ביהמ"ש מציין, כי הגם שההזמנה לאירועים במכון ולפרסום מאמר באתר המכון לא נדרשה מהם בחוזה משפטי מסודר, אלא בדרך של הזמנה והצעה מעמית למקצוע, שכן מנהלי המכונים המזמינים היו בעלי היכרות מוקדמת עם המערערים, אין בכך כדי ללמד, כי אין מדובר בהתחייבות לתמורה, אלא מדובר בהתנהלות מכובדת כלפי פרופסורים ידועי שם ומובילים בתחומם.
® לפיכך, קבע ביהמ"ש, כי דין ה"מלגה" כהכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, ודחה את האפשרות החלופית לפיה מדובר בהכנסה שממכירת מוניטין לפי סעיף 2(7) לפקודה שעוסק בהכנסה פסיבית, מה שוודאי לא מתאים לעניין דנא. לפי ביהמ"ש, לאור קביעתו שמדובר בהכנסה לפי סעיף 2(1) אין מקום לדון בחלופה של הכנסה לפי סע' 2(10).
® לסיום, ביהמ"ש שיבח את ייצוגם של המערערים את עצמם, וקבע, כי אין מקום להשית קנס גירעון, שכן המערערים דיווחו למשיב על הסכומים שקיבלו תוך נקיטת עמדה פרשנית שנראתה להם נכונה, והגם שביהמ"ש הצטרף לעמדת המשיב נראה, כי הייתה סבירות מסויימת בהצהרת המערערים.
תוצאה: הערעור התקבל חלקית (לעניין קנס הגירעון), כל אחד מהמערערים יישא בהוצאות המשיב בסך 7000 ש"ח.
ניתן ביום: 5.10.16
ב"כ המערערים: ע"י עצמם
ב"כ המשיב: עו"ד חוי טוקר, פרק' מחוז י-ם (אזרחי)