♦ במסגרתו של פסק-הדין מושא הדיון הנוסף נדונו שני ערעורי המדינה שעסקו בסיטואציה עובדתית זהה: סכומי כסף משמעותיים שגנבו המערערים הושבו בסופו-של-דבר על-ידם מספר שנים מאוחר יותר לקרבנות העבירות. בדיון הנוסף התעוררה שאלת המיסוי של המערערים בגין סכומים שנגנבו ובהמשך הוחזרו.
- תזכורת: ביום 3.2.15 קבע ביהמ"ש העליון, כי בנסיבות מסויימות ניתן יהיה לקזז חלק מההפסדים לאחור. ועל כך הגישה המדינה דיון נוסף לביהמ"ש העליון.
♦ המשיבה 1 – דמארי גנבה בצוותא-חדא עם משה ענתבי כ-2,400,000 ש"ח ממעסיקתם, קופת חולים "מכבי שירותי בריאות". השניים הורשעו על-פי הודאתם בעבֵרה של גְנֵבה. במקביל הגישה מכבי תביעה אזרחית נגד גורמים שונים ובהם דמארי וענתבי. במסגרתהּ של התביעה הגיעו הצדדים עוד לפני מתן גזר-הדין בעניינהּ של דמארי להסכם פשרה לפיו דמארי וענתבי, יחויבו לשלם למכבי 1,054,000 ש"ח ו-910,000 ש"ח (בהתאמה) ולשחרר לטובתהּ את הסכומים שנצברו על-שמם בקרנות הפנסיה, סכום שעמד בעניינהּ של דמארי על סך של 295,706 ש"ח.
דמארי הגישה דוּחות מס לשנים 2008-2007 ובהם הצהירה על הכנסה ממשכורת. פקיד השומה, המבקש 1, לא קיבל את הצהרתהּ והוציא לה שומה בצו. בשומה הוספה לדמארי הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) בפקודה, בגין כספי הגנֵבה, בסך של 1,223,717 ש"ח. בהודעה המפרשת את נימוקי השומה נאמר כי מדובר, לחלופין, בהכנסה מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) בפקודה. דמארי, שסברה כי אין זה "הוגן" ואין זה "ראוי" למסותהּ בגין סכומים שבסופו-של-דבר החזירה וכי הדבר מנוגד לעקרון של מס אמת, הגישה ערעור לבית-המשפט המחוזי. הערעור נדחה. בית-המשפט המחוזי קבע, כי גם הכנסות בלתי-חוקיות חייבות במס; וכי הסכומים שהוחזרו מותרים בניכוי כהוצאות רק בשנת-המס שבה הוצאו בפועל ולא בשנות-המס אחרות, כגון שנות-המס שמחלוקת.
♦ אברהם הירשזון שכיהן בשנים 2005-1995 כחבר-כנסת וכיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית הורשע בגנֵבת הכספים מההסתדרות בסכום של 1,932,000-1,732,000 ש"ח. בטרם נגזר עונשו, השיב הירשזון להסתדרות סך של 1,730,000 ש"ח. פקיד השומה, המבקש 2, ערך להירשזון שומה לשנים 2005-2000. במסגרת השומה הוספה להירשזון הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) בפקודה בסך של 1,932,000 ש"ח והוטלה עליו תוספת מס לפי סעיף 191 בפקודה בגין אי-ניהול פנקסים כנדרש בדין.
♦ בזמנו ציין ביהמ"ש העליון (התהפך בדנ"א זו), כי התוצאה שלפיה לא ניתן לנכות את תשלומי ההשבה באופן רטרואקטיבי "אינה מוצדקת בנסיבות, ואינה מביאה לידי ביטוי את האיזון הנכון בין השיקולים השונים - מזה, שמירה על תקנת הציבור; ומזה, שמירה על עקרונות המיסוי ובעיקרם שיוטל מס אמת; ובפרט, שיוכלו המערערים לתת ביטוי לכך שלצד הכנסתם צברו הוצאות או הפסדים." לפיכך, ראוי היה לעמדת ביהמ"ש העליון "לנקוט פתרון של מתן אפשרות למערערים לקזז את תשלומי ההשבה, ולוא באופן חלקי, כהפסד באופן רטרואקטיבי, לשנות ההכנסה שקדמו לשנת ההשבה".
לדבריו, בהתבסס על שיקולי צדק ולאור העיקרון של מס אמת ראוי "בתנאים מסוימים לעשות שימוש באמצעי זה [של קיזוז לאחור] כדי למנוע גרימת עוול לנישום."
בזמנו היה ביהמ"ש העליון ער לכך שהסעיף בפקודת מס הכנסה העוסק בקיזוז הפסדים - סעיף 28 - אינו מתייחס לאפשרות של קיזוז לאחור וכי העמדה המקובלת בפסיקה ובספרות היא כי בכך משתקף הסדר שלילי; אולם חרף זאת דעתו הייתה, כי "במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר קיזוז לאחור" (פס' קי"א). ולכן קבע ביהמ"ש העליון בזמנו כי יש להכיר במחציתו של הסכום שהוחזר, שכן "בגניבת הכספים ובאי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה'אשמה'".
ביהמ"ש העליון – דיון נוסף – כב' מ. נאור - נשיאה, א. רובינשטיין, המשנה לנשיאה (בדימ'), ס. ג'ובראן - המשנה לנשיאה (בדימ'), א. חיות, ח. מלצר, נ. הנדל, נ. סולברג:
♦ כב' הנשיאה (היוצאת) מ' נאור:
יתכן שהשיטה הנקוטה בישראל לקיזוז הפסדים אינה אופטימלית. יתכן גם שבמקרים מסוימים נישומים נותרים ללא אפשרות לנצלם, למשל עקב מותם או עקב העדרן של הכנסות עתידיות (כמו בענייננו, אך גם בעניינים אחרים יכול שלא תהיינה הכנסות עתידיות). אולם, וזה העיקר, לכל מדינה יש שיקול-דעת לעצב כרצונהּ את המנגנון לטיפול בהפסדים, תוך התוויית מגבלות ותנאים. ככל שנדרשים להיעשות שינויים במנגנון הטיפול בהפסדים, תפקידו של המחוקק לטפל בכך. להשקפתה לא ניתן ליצור באופן פרשני, יש מאיִן, כללים חדשים. יתרה מכך, אף אם היה מקום לכך - וכאמור, זו אינה עמדתה - המקרה הנוכחי אינו המקרה המתאים לעשות כן, בשים לב לכלל שלפיו אין ליתן לחוטא לצאת נשכר.
♦ עם זאת, ביהמ"ש העליון אינו שולל כי ההסדר הנוגע לקיזוז הפסדים ככלל אינו מגשים במלואו חלק מהשיקולים הרלוונטיים לעניין. לדוגמה, השיקול של שוויון (הבא לידי ביטוי, בין היתר, בעקרון היכולת לשלם) או השיקול של צדק חלוקתי. לנוכח ההתדיינויות המרובות בשנים האחרונות בנוגע לקיזוז הפסדים - ובעיקר העובדה שבמקרים שונים הנישומים אינם יכולים לנצלם, מה שמעמיד אותם בפני שוקת שבורה - יתכן שהגיעה העת לבחון מחדש את מטרותיו של הסדר קיזוז ההפסדים, את השיקולים הרלוונטיים ואת האופן שבו ראוי להגשימם. אין לשלול שעשויים להיות מקרים נוספים שבהם ראוי יהיה לאפשר לקזז הפסדים, כפי שאכן נקבע במדינות שונות. כאמור, זה הוא תפקידו של המחוקק לבחון אם יש מקום לשינוי.
♦ בסופו של דבר קבע ביהמ"ש העליון, כי יש לקבל את עמדת המדינה בדיון הנוסף ולקבוע, כי המשיבים אינם יכולים לקזז את הפסדם מהחזרת כספי הגנֵבה כנגד הכנסותיהם משנות-המס שבהן הגנֵבות בוצעו.
הוחלט כאמור בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור.
תוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל בדנ"א. לא הוטלו הוצאות על המשיבים.
ניתן ביום 12.9.17
ב"כ המבקשים: עוה"ד יעל ורבה זלינגר ועמנואל לינדר; פרקליטות המדינה
ב"כ המשיבים: עוה"ד זיו שרון, עמית גליק, אמיר טנא, מיכה ביסטריצקי ואח'