מיסוי מטבעות מבוזרים – Utility Tokens ועוד

מספר הגיליון:

756

תאריך:

27/12/2018

מחבר:

♦ סקירה על קצה המזלג:

Utility Token הינם מטבעות מבוזרים (להלן: "טוקנים"), המבוססים לרוב על טכנולוגיית בלוקצ'יין, המונפקים לציבור על ידי בעל עסק, לרוב בתחום ההייטק, אשר מעוניין למכור לציבור את הזכות להשתמש במוצר אותו הוא פיתח, ו/או את הזכות להשתמש במוצרים המבוססים ו/או המשתמשים בפלטפורמה אותה הוא פיתח.

לשם כך בעל העסק, יכול להנפיק לציבור טוקנים, לרוב בהנפקה ראשונית גדולה המכונה ICO Initial Coin Offering – , על מנת לגייס את ההון הראשוני הדרש לפיתוח המוצר או הפלטפורמה, ובהמשך גם באמצעות חנות דיגיטלית. במטבעות יכול גם הציבור לסחור בין האחד לשני (היצע וביקוש).

לרוכשי הטוקנים, התאפשר (לעתים תאורטית) לשלם עם הטוקנים על השירותים והמוצרים (לרוב יהיה מדובר במוצרים ושירותים מתחום ההייטק, כדוגמת אפליקציות, בוטים, פיתוח מוצר אינטרנטי אחר וכיוב'), שיעמיד בעל העסק (וכן מפתחים אחרים שמשתמשים באותה הפלטפורמה במידה וכתובה בצורת "קוד פתוח"), למכירה (או זכות שימוש) באמצעות "חנות" או יישום מקוונים ייעודיים.

♦ מאמר זה מתייחס רק לטוקנים מסוג UTILITY ולא לטוקנים מסוג SECUTITY המקנים זכות בעלות, מעין נייר ערך, לגבי טוקנים מסוג זה יוער כי לאחרונה החל העולם כולו "להתנער" מהליך ה- ICO ה"ישן" כדרך לגיוס הון בשל בעיות רגולציה, מקרי מרמה, אובדן כספי משקיעים וכו' והחל לקדם את הליך ה – STO (Security token offerings)

בלוקצ'יין ו- STO

♦ ה- STO דורש במידה מסוימת פיקוח של רשות ני"ע במעין "מיני תשקיף", גילוי נאות (יחסית) ומאפשר שליטה רגולטיבית והגנות טובות יותר למשקיעים, אשר בשלב זה יהיו "משקיעים כשירים". זוהי לעמדתנו הצנועה העתיד הקרוב אליו הולך התחום בתקופה הקרובה. הנושא הוא מורכב ובמאמר סקירה זה, אשר הינו בנושא מיסוי, קצרה היריעה מלהכיל אותו (*).

(*) המתעניינים יכולים להרחיב את הידע במסמך מכובד מאד (191 עמודים !) שפרסמה בחודש מרץ 2018 רשות ניירות ערך ומהווה – דוח ביניים של הועדה לבחינת אסדרה של הנפקת מטבעות קריפטוגרפיים מבוזרים לציבור.

כמו כן כדי להרחיב בנושא ההתייחסות ל- STO וליתרונות בשימוש ברשת הבלוקצ'יין, כולל בענף הנדל"ן, ניתן לבקר בקישור זה באדיבות אתר "האקדמיה למטבעות דיגיטליים".

מיסוי מטבעות מבוזרים

♦ אנו נתמקד במאמר זה רק בסקירה של עמדת רשות המיסים מיום 13.3.18 בחוזר מס' ‏2018/7 – מס הכנסה, בנושא: "הנפקת אסימונים דיגיטליים למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח ( Utility Tokens ): (**), (***)

מס הכנסה:

1. הכנסה ממכירת טוקנים על ידי החברה המפיקה (****) – תירשם כהכנסה מראש, כאשר המועד בו תיחשב כהכנסה החייבת במס, הינו כדלקמן: ככל ומדובר בטוקנים לשימוש חד פעמי ביום בו ישתמשו הקונים בטוקנים, ככל ומדובר בטוקנים המקנים זכות שימוש קבועה בפלטפורמה, ביום בו הפלטפורמה תהפוך לזמינה עבורם, וככל ומדובר בטוקנים שאינם מקנים זכות כלשהי אזי ההכנסה תיחשב כבר ביום ההנפקה.
ההכנסה תמוסה במס שולי, בהתאם לשיעורי המס של הנישום.

2. הוצאה מרכישת טוקנים – רכישת הטוקנים תיחשב כרכישת נכס, ולא יהיה ניתן לנכות את ההוצאה במועד הרכישה, אלא רק במועד המכירה, אלא אם כן הטוקנים מהווים זכות שימוש, שאז ככל ומדובר בזכות שימוש חד פעמית (מתבזבזת), אזי יהיה ניתן להכיר בהוצאה לפי קצב השימוש, ואם מדובר ב"זכות שימוש תמידית" ניתן יהיה להכיר בהוצאה רק ביום בו הפלטפורמה תפסיק לפעול.

3. הקצאת טוקנים לעובדים - הכנסה ממשכורת- על החברה לבחור אחד מבין שני המסלולים הבאים: א. העובדים לא ימוסו בעת קבלת הטוקנים, אלא רק בעת מכירתם הלאה או השימוש בהם לפי שווי השוק במועד השימוש או שווי התמורה במועד המכירה. ב. העובדים ימוסו בעת קבלת הטוקנים לפי שווי השוק שלהם ביום קבלתם. למותר לציין, כי ככל ויבחרו באופציה השניה הרי שביום מכירתם הלאה יחויבו במס על הרווח - כלומר עליית השווי מיום קבלתם ליום מכירתם.

4. מסחר משני- מכירת הטוקן תיחשב כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון (25%), על ההפרש בין הרכישה למכירה, אלא אם כן מדובר באדם שהכנסותיו ממכירות טוקנים עולות בכדי עסק (לפי מבחני העסק שבפסיקה: תדירות, מומחיות וכדו'), שאז אצלו ההכנסה תיחשב כפירותית ויחוייב במס הכנסה שולי.

5. עסקאות חליפין בטוקנים- הואיל והטוקן הוא בגדר נכס הרי שהחלפת נכס בנכס תיחשב כעסקת חליפין ותמוסה כשתי עסקאות נפרדות, כאשר בכל עסקה כל צד הוא גם קונה וגם מוכר, לעניין זה שווי התמורה (וה"מחיר מקורי"- העלות של הרכישה ללצורך חישוב המס במכירה הבאה) הוא שווי השוק של אותו הטוקן ביום המכירה. (שאלת העלות, LIFO או FIFO – נותרה פתוחה לפרשנות לפי הנסיבות).

מס ערך מוסף בהנפקת טוקנים (*****):

♦ כאשר הטוקנים מהווים זכות לקבלת שירות או נכס הרי שחל מע"מ על העסקה, וחבות המס תהיה על בסיס מזומן (מועד קבלת התמורה), או על בסיס מצטבר (מועד השימוש/מימוש בטוקן) לפי הכללים הבאים:

א. כאשר מדובר בזכות לקבלת שירות (זכות שימוש בפלטפורמה) הרי שככלל החיוב במס יהיה על בסיס מזומן, אלא אם התמורה משולמת כולה או חלקה בטוקנים, או שמחזור העסקאות ממכירת טוקנים עולה על 1.5 מיליון. שבשני המקרים האלה החיוב במע"מ יהיה על בסיס מצטבר.

ב. כאשר מדובר בזכות לרכישת מוצר הרי שכלל החיוב יהיה על בסיס מצטבר, אלא אם מדובר בעוסק שהוא אחד מן השניים, או יצרן שמחזור עסקו עולה על 2,150,000 שקלים חדשים אך אינו עולה על 3,800,000 שקלים חדשים או שמחזור עסקו פחות מ-2,150,000 שקלים חדשים אך בעסקו יותר מ-6 מועסקים ולא יותר מ-17 מועסקים, או עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על שני מיליון ₪, שבשני המקרים האלה החיוב במע"מ יהיה על בסיס מזומן.

ג. כאשר מדובר ברוכש שהוא תושב חוץ- כאשר המיסוי הוא על בסיס מצטבר, ממילא נדע ביום השימוש/מימוש מי מבקש לממש/להשתמש, ואז ככל ומדובר בתושב חוץ ימוסה ב 0% מע"מ. גם כאשר מדובר במיסוי על בסיס מזומן, אם רוכש הטוקן לא חוזר אל החברה לבצע מימוש או שימוש, הרי ששוב ממילא נדע רק ביום הרכישה מי הרוכש ואז ככל ומדובר בתושב חוץ ימוסה ב 0% מע"מ. מצב מיוחד הינו כאשר המיסוי הוא על בסיס מזומן, אבל רוכש הטוקן או מי שירכוש ממנו חוזר אל החברה לממש/להשתמש בטוקן, שאז מצד אחד אנחנו ממסים בעת המכירה, אבל הלקוח הסופי שלנו עלול להתעדכן בהמשך, כך שאנחנו לא יודעים במועד החיוב במס אם בסופו של דבר אנחנו מוכרים או נותנים שירות לתושב חוץ- במצב הזה קובע החוזר שיוציאו חשבונית עם מס מלא או 0% מס בעת הרכישה, לפי הלקוח במועד הרכישה, ויחליפו אותה בעת אספקת המוצר או השירות ככל וישתנה הלקוח מתושב חוץ לישראלי ולהיפך.

ד. במסחר משני בטוקנים- אסימונים מהווים מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ, וממילא העוסק בסחר בהם נחשב "מוסד כספי" בהתאם להוראות צו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977, לפיכך אם מדובר באדם שהכנסותיו ממכירות טוקנים "עולות כדי עסק" (לפי מבחני העסק שבפסיקה, כגון : תדירות, מומחיות, נטילת סיכונים וכדו'), הרי שעליו להירשם כ"מוסד כספי" ולשלם "מס שכר וריווח" בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מע"מ, וככל שאין מדובר בהכנסות העולות כדי עסק - אין חיוב במס כאמור.

** המדריך מבוסס על עמדת רשות המיסים בחוזר מס' ‏2018/7, אך אינו מתיימר לספק חוות דעת, או להביע עמדה ביחס לעמדת הרשות ו/או על רגולציה בתחום. כל תת נושא מהווה כר נרחב של פרשנות משפטית וחשבונאית. מומלץ לקרוא גם את הפרק בחוזר המתייחס להשלכות לחוק עידוד השקעות הון.

*** לצורך פרשנות מומלץ לקרוא גם את עמדות / חוזרי רשות המיסים חוזר מס הכנסה מספר 05/2018 – רשות המסים בנושא: מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (המכונים: מטבעות וירטואלים)

וגם את עמדת הרשות בהחלטת מיסוי 209/18 - אופן רישום תקבולים המתקבלים באסימונים מבוזרים, החלטת מיסוי (מיום 04/06/2018 )

**** יש לשים לב שהחל מיום 1.6.18 נדרש רישיון ורגולציה של נותני שירותים פיננסיים מוסדרים, בהתאם לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים), תשע"ו-2016. לרישיון זה עשויה להיות השלכה על מערכות היחסים וההסדרה מול רשות המסים, רישום במע"מ, ניהול ספרים, חובות דיווח וכיוב'. למידע נוסף בעניין זה ניתן לפנות ליעוץ.

***** "למתקדמים" נציין, כי מאחר וחלק מהרישיונות הרגולטוריים הרלבנטיים דורשים סיווג כמוסד כספי / פיננסי, הרי שבעניין מע"מ קיימות מחלוקות עם רשות המסים בכך שישנה פרשנות (בעייתית לעמדתנו), לפיה מוסד כספי ש"מייבא" ביטקוין יוצר קושי בקיזוז המע"מ ומאלץ את אותו גוף לספוג את ההפסד, בין היתר בשל הבעייתיות בהוצאת חשבונית עצמית / קיזוזה.
האמור הינו רק דוגמא לחלק מהנושאים התלויים באוויר בשל חוסר הוודאות, כולל הנושא של בעיית הניכוי מס במקור וכיוב'... וזה עוד לפני שהגענו לעולם הבנקאות, שאף הוא אינו יודע כיצד לנהוג בתחום ואף הזמין לאחרונה את הציבור לתת לו מידע (כן, הבנקים מבקשים מהציבור עצות בחינם, אולי כי חסר להם כסף לשלם על עצות בתשלום ;) )