♦ הערת מערכת - פסק הדין דן בשנים שלפני תיקון 132 לפקודה והמעבר למיסוי הפרסונאלי.
♦ המשיבה מונתה כבוררת על פי החלטת לשכת הבוררות השוויצרית בציריך. הבוררות התקיימה ברובה בשוויץ. יומיים נערכו ישיבות בישראל, אשר לדברי המשיבה היתה מעין מפגש חברתי בביתה הפרטי. כמו כן, המשיבה דרשה באופן שוטף ניכוי הוצאות שונות (טיסה, שהיה בחו"ל, תקשורת) אשר הוציאה, לטענתה, לצורך הבוררות. המשיבה לא שילמה מס הכנסה בחו"ל בגין הכנסותיה מהבוררות וטענה, כי "שכר בוררות שלא נתקבל בישראל " אינו חייב במס.
♦ לטענת המערער, הכנסתה של המשיבה מהבוררות בחו"ל הופקה ממשלח יד שבדרך כלל היא עוסקת בו בישראל ועל כן חייבת היא במס.
הוסיף המערער, כי הכנסותיה של המשיבה מפעילויות משפטיות אחרות, זולת הוראת משפטים, הן משמעותיות מאד, ועולות על מחצית מכלל הכנסותיה, דבר המצביע על כך שמשלח ידה אינו אך הוראת משפטים, כי אם משפטנות במובן הרחב.
לגישת המערער, אין לדרוש זהות מוחלטת בין הפעילות המתבצעת בארץ לבין זו המתבצעת בחו"ל, ודי שהנישום יבצע את אחת הפעילויות הנופלות ל"מתחם הטבעי" של משלח היד על מנת לראותו כמי שייחשב כעוסק באותו משלח יד בו הוא עוסק בדרך כלל בישראל. עוד טען המערער, כי בימ"ש קמא שגה בכך שלא נתן משקל לכך שהמשיבה ניכתה מהכנסתה החייבת את הוצאות הבוררות, מה שמעיד על כך שבזמן אמת ראתה את שכר טרחתה מהבוררות כהכנסה חייבת במס. המערער הדגיש, כי קבלת עמדת המשיבה משמעה מתן פטור מלא ממס על הכנסתה מהבוררות, שכן לא שילמה על הכנסות אלה מס בחו"ל.
♦ לטענת המשיבה, אין מדובר בעיסוק שהוא בגדר משלח ידה בישראל, ועל כן פטורה היא. אין להסתפק בהפעלת כישורים מקצועיים על מנת לקבוע, כי עיסוק מסוים הינו חלק ממשלח היד. על העיסוק במשלח היד המסוים בישראל להיות משמעותי ולא מקרי על מנת להיחשב כמשלח יד "שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל" כאמור בסעיף 5(1) לפקודה בנוסחו דאז. עובדה שהמשיבה ניכתה את הוצאות הבוררות מהכנסותיה והגדירה את עיסוקה כ"משפטנית".
המשיבה טענה, כי אין לכך רלוונטיות לאופן פרשנותו של סעיף 5(1) לפקודה, מה עוד שהצהירה, כי היא נכונה לוותר על ניכוי ההוצאות בגין הבוררות.
♦ פסק דינו של בית המשפט המחוזי - ביהמ"ש קמא קבע, כי המשיבה לא עסקה בבוררות בפועל בדרך קבע בישראל, ולפיכך אין בקשר בין פעילותה בארץ לבין פעילותה בחו"ל כדי לבסס חבות במס. ביהמ"ש קמא קיבל את ערעורה של המשיבה וקבע, כי שכר הטרחה שקיבלה בגין הבוררות בחו"ל אינו נכנס בגדרי סעיף 5(1) לפקודה, וממילא פטור ממס.
ביהמ"ש העליון- כב' הש' א' לוי, ע' פוגלמן, י' עמית:
♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי די לעיסוק בחו"ל שיהא חלק ממשלח ידו של הנישום בישראל על מנת לראות את ההכנסה המופקת בחו"ל כחייבת במס.
ביהמ"ש העליון ציין, כי היום הפרשנות התכליתית חלה על כל דבר חקיקה, ולפיה יש לבחור בפירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. התכלית המונחת ביסוד חקיקת מס היא המטרות, הערכים והאינטרסים שחוק מס נועד להגשים.
ביהמ"ש העליון לא קיבל את קביעתו של ביהמ"ש קמא, כי משלח ידה של המשיבה הוא "הוראת משפטים". על הבחינה להיות מהותית, תוך לקיחה בחשבון של כלל עיסוקי הנישום ומכלול הנסיבות הרלוונטיות.
ביהמ"ש הוסיף, כי מכלול עיסוקיה של המשיבה חרג באופן משמעותי מ"הוראת משפטים", והדבר אף בא לידי ביטוי בעובדה שמרבית הכנסותיה של המשיבה בתקופה הרלוונטית נבעו מעיסוקים אחרים זולת הוראת משפטים, לכן יש לראות את המשיבה כבעלת משלח יד של "פרופסור למשפטים". כמו כן, עיסוקה של המשיבה כבוררת בחו"ל מהווה חלק בלתי נפרד ממשלח היד בו היא עוסקת בדרך כלל בישראל, וכל ניסיון לבודדו ולראותו כעיסוק עצמאי, לוקה במלאכותיות ואינו משקף נאמנה את המציאות. כלל הזהות הקבוע בסעיף 5(1) לפקודה אומר, כי על ההכנסה המופקת בחו"ל לנבוע ממשלח היד בו הנישום עוסק בדרך כלל בישראל, ובין אם הנישום פעל בעיסוק זה בישראל ובין אם לאו, יחול סעיף 5(1) לפקודה.
על מנת לקבוע, כי עיסוקו של נישום בחו"ל מהווה חלק ממשלח היד בו הוא עוסק בדרך כלל בישראל, יש לעמוד על "זיקה מקצועית" בין השניים. במקרה דנן, ב"כ המשיבה הכריז בפתח שלב העדויות בביהמ"ש קמא, כי הוא מכיר בכך שהמשיבה נבחרה בשל מומחיותה בדיני חוזים. בכך באה על סיפוקה דרישת ה"בדרך כלל" הקבועה בסעיף 5(1) לפקודה.
ביהמ"ש הסכים, כי התנהלותו של נישום בזמן אמת (ניכוי הוצאות) אינה מכריעה בפירושו של חוק, הרי שניתן לראות בה אינדיקציה להלך רוחו של הנישום ולאופן בו הוא תופש את הכנסתו, אם נובעת היא ממשלח ידו אם לאו. ביהמ"ש הוסיף, כי המשיבה לא שילמה על הכנסותיה מהבוררות מס בחו"ל. במצב דברים זה, זוכה המשיבה לפטור מלא ממס על הכנסתה זו. תוצאה זו אינה מתיישבת עם תכליתם של דיני המס.
תוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
ניתן ביום 18.11.10
ב"כ המערער: עו"ד קמיל עטילה, פרקליטות המדינה
ב"כ המשיבה: עו"ד אליעזר צוקרמן