♦ המערער הינו עורך דין שהיה שותף (50%) במשרד עורכי דין (להלן: "השותפות"). בשנת 1999 דיווח המערער באמצעות השותפות על הכנסה בסך של 80,386 ₪ ובשנת 2000 על הכנסה בסך של 60,000 ₪. המשיב קבע, כי מדובר בהכנסות נמוכות לעומת ההכנסות המדווחות בשנים הקודמות וכי בשותפות נתבעו הוצאות בשיעור של 90% מהכנסות השותפות, הרבה מעל למקובל בענף. המערער הגיש הצהרות הון ל- 31.12.1993 ול-31.12.2000. במסגרת השוואת ההון נמצאו הפרשי הון בלתי מוסברים בסך של 484,871 ₪ אותם ייחס המשיב בחלקים שווים לשנות המס 1999 ו- 2000.
♦ בחישוב הפרשי ההון הוסיף המשיב הוצאות מחיה בסך של 4,500 ₪ לכל חודש, שלטעמו הינה הוצאה סבירה לבעל מקצוע חופשי. סכום זה נמוך מהוצאות המחיה שניתן היה להוסיפן על פי תחשיבי המחלקה הכלכלית ברשות המסים. טוען המשיב, כי סכום הוצאות המחיה שנלקחו בחישוב השוואת ההון מהווים רק כ-50% מההכנסות החייבות לאותן שנים.
♦ כן קבע המשיב כי אין להתיר בניכוי בשותפות הוצאות מימון בסך 43,265 ₪ לשנת המס 1999 וכן בסך 59,902 לשנת המס 2000 עפ"י סעיף 17א(2) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"). המשיב קבע את שומתו של המערער בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן:"פקודת מס הכנסה"). על קביעות אילו נסובים הערעורים.
♦ המערער טען לבטלות הצו לשנת 1999. לטענתו הצו נמסר לו רק ביום 16.3.05. כיוון שההשגה על השומה הוגשה ביום 8.1.04 (מע/11), הרי שיש לראות את ההשגה כאילו התקבלה עפ"י סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה. לטענת המערער, המשיב אינו מאשר כי שלח את הצו במועד הייעוד אלא כי הצו :"יצא ביום 5.1.05 דהיינו ביום זה שודר הצו למחשב" כלשון סעיף 1 להודעה המפרשת את נימוקי השומה.
♦ לטענת המשיב לא מועד הגעת הצו הוא הקובע לצורך הלכת סמי, אלא מועד שנשלח לנישום. מועד זה צריך שיחול בתוך השנה הקבועה בסעיף 152 לפקודה. על פי עדותו של רכז החוליה טלחום פרידלוב אשר מר פרץ, מוציא הצו, נמנה עליה, הנוהג הוא לשלוח מיידית את הצו עם החתימה עליו. לטענת המשיב, העותק המצוי בידי המערער הוא הצו שנשלח בשנית על פי בקשתו במהלך חודש מרץ. המערער לא נשא בנטל השכנוע לסתור את דברי העד פרידלוב, כך המשיב.
עוד עלו טענות לעניין השוואת ההון שנדונו עניינית בפסק הדין.
ביהמ"ש המחוזי בתל אביב – כב' השופט מ. אלטוביה:
♦ אף אם ייקבע, כי הלכת סמי אינה בעלת תכולה רטרואקטיבית, משלוח צו בנסיבות אילו, לאחר יותר מחודשיים ימים לאחר שנקבע, מאיין את הצו ולו מכוח הדין המנהלי. שומה הנקבעת בתום התקופה הקבועה בסעיף 152 לפקודה ו"נכנסת למגירה" למשך חודשיים, ורק לאחר מכן נשלחת לנישום, תהא בטלה גם על פי הדין שנהג ערב הלכת סמי. לא יעלה על הדעת כי תתקבל החלטת רשות מנהלית בתוך המועד שנקצב וזו תושם במגירה למשך חודשיים ימים בטרם תישלח לנישום. משעה שהמערער טוען לכל אורך הדרך, כי לא הגיעה לידיו השומה במועד ובנסיבות המתוארות לעיל, לרבות משום עקרון ההסתמכות של המערער המצוי גם בבסיס הלכת סמי אולם כמובן היה תקף קודם לנתינה, יש לראות את השומה לשנת 1999 כשומה בטלה וכי השגת המערער לשנה זו מתקבלת. קל וחומר אם יקבע בדיון הנוסף בעניין, כי הלכת סמי היא בעלת תכולה למפרע כפי שכבר נקבע. משכך הערעור מתקבל בקשר עם שנת המס 1999.
♦ בפסיקה, כפי שנסקר בע"א 552/02 איתן חנני נ' פקיד שומה חיפה קיימות שתי אסכולות בנוגע לייחוס הפרשי ההון לשנים הפתוחות, הסגורות או גם לאלה ולאלה. היו שפסקו - וזו אסכולה אחת - כי בהיעדר ראיות סותרות, יש לייחס את הפרש ההון באופן שווה לכל שנות ההפרש, גם אם שנים סגורות הן. אסכולה שניה - והיא הרווחת כהיום הזה - גורסת, כי בהיעדר ראיות אחרות יש לייחס את הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד וכי אין לייחס כל חלק לשנים הסגורות.
♦ דעת בית המשפט, כדעת האסכולה השנייה. כל עוד המחוקק לא יסדיר נושא זה כמכלול צריך שיגבור העקרון, כי אין חוטא יוצא נשכר. אף אם הוכיח במובהק נישום, כי הפרש ההון צמח לו מהכנסה שהשיא בשנת מס סגורה, והכנסה זו לא מוסתה בשל מחדלו לכלול אותה בדיווחיו, לא תעמוד לו לגישתי טענת הסתמכות על היותה של אותה שנה - שנה 'סגורה'. כך בן השאר משום שבבסיס טענת הסתמכות מצוי תום לב. שעה שהכנסה לא נכללה בדו"ח לשנת מס מסוימת או בשנות מס מסוימות, נעדר בסיס תום הלב ומשכך ניטל בסיסה של טענת הסתמכות. על כן, יש לייחס את הפרשי ההון הבלתי מוסברים, כפי שקבע המשיב על התיקונים שתיקן במהלך ניהול הערעור כאמור, לשתי השנים הפתוחות, 1999 ו-2000 .
תוצאה:
♦ הערעור התקבל בחלקו.
ניתן ביום 6.9.10
ב"כ המערער: עו"ד איתמר הכהן.
ב"כ המשיב: עו"ד קרן יזדי.