♦ המערערת 1, (להלן – "נדבך") היא חברה בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ ואחראית לניהול נכסיו. לטענת המערערות, לפני מספר שנים החליטה הנהלת הבנק לרכז את משרדי ההנהלה בבנין אחד ולרכוש שטח עליו יבנה בנין משרדי ההנהלה. ביום 16.12.99 רכשה מערערת 2 (להלן – "דורי") את השטח מידי בעליו. ביום 29.12.99 חתמו נדבך ודורי על שני הסכמים: האחד, הסכם בו הוצהר, כי רכישת השטח נעשתה בנאמנות עבור נדבך. השני, הסכם למתן שירותי בנייה. ביום 13.1.00 הגישו הצדדים למשיב הודעה על הנאמנות, לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין. ביום 16.1.00 הגישו המערערות הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין בפטור ממס - העברה ללא תמורה מנאמן לנהנה.
הערעור עוסק בשתי שאלות. האחת, האם במועד הרכישה התקיימו יחסי נאמנות בין דורי לנדבך. השנייה, בהנחה שחלה חובה לשלם מס רכישה, האם יש להתחשב בשווי הקרקע בלבד, או שיש להתחשב גם בשווי הבניין העתיד להיבנות עליה.
בית המשפט העליון – כב' השופט א' גרוניס, כב' השופטת א' חיות וכב' השופט ע' פוגלמן:
♦ סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס שבח במקרה של העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה. כאשר הנכס המועבר נרכש עבור הנהנה מלכתחילה, הרי העברתו לנהנה אינה אלא השלמה של עסקת הרכישה הראשונה שנעשתה על ידי הנאמן. על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן. זאת, שכן רק במקרה כזה ניתן לומר, כי רכישת הזכות על ידי הנאמן והעברת הזכות מהנאמן לנהנה, אינן אלא שני חלקים של עסקה אחת. הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מונח על כתפי הטוען לה.
המערערות לא הצליחו להוכיח, כי מערכת היחסים שהוצהרה בהסכם הנאמנות – שנחתם לאחר רכישת הקרקע, התקיימה עוד קודם לכן. ממכלול הנתונים מסתמן, כי בתחילת הדרך פעלה דורי כיזם עצמאי, גם אם תוך שיתוף פעולה עם נדבך, ורק בהמשך החליטו הצדדים להגדיר את היחסים ביניהם כנאמנות.
בהקשר לטענת המערערות, כי ההסכם עם דורי נחתם לאחר רכישת הקרקע על מנת להסוות את העובדה, כי מדובר ברכישה עבור הבנק, דבר שלו היה נודע למוכרים, היה מעלה את מחיר העסקה, כי הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל ולא כיצד היו יכולים להתנהל. כדאיות כלכלית עשויה להוות אינדיקציה ראייתית מסוימת כאשר העובדות או פרשנותן שנויות במחלוקת, אולם אין בה כדי ליצור מציאות השונה ממה שאירע בפועל.
♦ ביהמ"ש חידש, כי גם אילו נחתם הסכם הנאמנות קודם לרכישת השטח על ידי דורי, ספק אם היה עומד למערערות הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. נאמן מוגדר בסעיף 69(ב) לחוק מיסוי מקרקעין כך: "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". על פי הגישה שהתקבלה בפסיקה, הגדרה זו אינה חופפת בהכרח לנאמנות לפי הדין הכללי. כעולה מהפסיקה, תנאי לקיומם של יחסי נאמנות לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי לנאמן לא יהיה אינטרס כלכלי אישי במקרקעין. במקרה זה, ספק רב אם ניתן לראות את דורי כמי שאין לה עניין במקרקעין. אולם, לאור הקביעה לעיל, כי לא הוכח שההסכמה שהתבטאה בהסכם הנאמנות התגבשה קודם לחתימת שני ההסכמים ביום 29.12.99, אין צורך להכריע בשאלה האם יצרה הסכמה זו יחסי נאמנות לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.
♦ התחשבות בשווי הבנייה לעניין החבות במס הרכישה. בנוסחה הנוכחי, קובעת תקנה 2(1) לתקנות את שיעור המס בגין "זכות במקרקעין", שאינם בנין מגורים. לאור הגדרה של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ברי, כי הביטוי "זכות במקרקעין" בסעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את עצם החיוב במס, מתייחס גם לבנין הבנוי על המקרקעין. אין ספק, שזו גם משמעות הביטוי "זכות במקרקעין" בתקנה 2(1) לתקנות מס רכישה, הקובעת את שיעור המס. מסקנה זו תואמת גם את תכלית התיקון.
כן נדחתה טענתן הנוספת של המערערות, כי במקרה שבפנינו התייחסה עסקת הרכישה ואשר בגינה חלה חובה לשלם מס רכישה, לרכישת הקרקע בלבד, ולא לבנין שהיה אמור להיבנות עליה. עסקת רכישה נבחנת על פי המהות הכלכלית של העסקה ולא לפי ההגדרה שהעניקו לה הצדדים. בפסק הדין בעניין מלונות צרפת ייחס ביהמ"ש חשיבות לכך ששני ההסכמים נחתמו בגדר "הסכם מסגרת" אחד. במקרה זה, לא קיים הסכם מסגרת, אולם לגישתו של השופט גרוניס, אין מדובר בדרישה הכרחית, אלא באינדיקציה בלבד. במקרה זה, מכלול הנתונים והאינדיקציות מוביל למסקנה, כי רכישת השטח וההסכם לבנות עליו נחשבים לעסקה אחת, לעניין החיוב במס רכישה. את הזכות שנרכשה על ידי נדבך יש לראות ככוללת הן את הקרקע והן את הבניין העתיד להיבנות עליה. מדובר בעסקה אחת, שבגדרה נרכשו המקרקעין ובנין המשרדים שצפוי להיבנות עליהן.
התוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום: 2.8.10
ב"כ המערערות: עו"ד מאיר מזרחי; עו"ד אופיר סעדון
ב"כ המשיב: עו"ד קמיל עטילה