♦ בהרצאה שנשא נשיא בית המשפט העליון לשעבר הפרופסור אהרן ברק, ביום עיון שהתקיים ביום 2.4.1997, נאמרו על ידו, בין היתר, הדברים הללו:
"…תכלית החקיקה היא מושג נורמטיבי. זו קונסטרוקציה משפטית. היא אינה מושג פסיכולוגי או מטפיסי. היא אינה עובדה. התפקיד של גיבוש החקיקה מוטל על השופט-הפרשן. גיבוש תכלית החקיקה נעשה תמיד בהווה. השופט שואל עצמו מה תכלית החקיקה בשעת מתן הפירוש…"
ועוד הסביר הנשיא לשעבר, כי השופט אינו "מוצא" את תכלית החקיקה אלא "מגבש" אותה, כפי שאמן בונה מבנים מחומרים שונים המצויים תחת ידו.
איש לא יחלוק על תוקפם של הדברים הנשגבים הללו ודומיהם ("אמת או יציב, אמת עדיף"), בעולם המושלם והאוטופי.
האם ראוי להתעלם משיקולים אובייקטיביים וסובייקטיביים, שמשקלם הכולל מטה את כף המאזנים דווקא לטובת שיקולי היציבות והוודאות המשפטית?
♦ כמי שאיננו מצויד בהשכלה משפטית לא אציג עמדה עקרונית ונחרצת בסוגיה זו, אך כמי שמצוי בנושאי המיסוי ואף עוסק בהם יש לי מה לומר על גיבוש תכלית החקיקה בתחום זה, ואלה הערותיי:
1. היו ימים, והם אינם רחוקים ביותר, בהם הוטל המס רק מתוקף הוראה חוקית ברורה ומפורשת (ולא הוטל בהעדר הוראה שכזו).
שיקולי הצדק והסבירות בהטלת המס הובאו בחשבון, אם בכלל, רק במקרים קיצוניים וחריגים ביותר.
2. העידן החדש החל, הלכה למעשה, לאחר שהשופט אהרן ברק (כתוארו דאז) קבע בע"א 165/82 (קיבוץ חצור נגד פקיד השומה רחובות), כי אין לחוקי המס כללי פרשנות משלהם, ולכן על הפרשן המשפטי לבחור מבין כל האפשרויות הלשוניות השונות את אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס.
3. באותה החלטה התייחס השופט ברק לגישה הפרשנית המילולית, לגבי חוק המטיל מס, והסביר כי גישה זו עבר זמנה וחדלה להיות מוסכמת בתפיסתם הפרשנית של השופטים המודרניים ("אכן, כך הדבר באנגליה עצמה, וכך הדבר על אחת כמה וכמה אצלנו").
4. השופט ברק הנחה למעשה את הפרשן המשפטי לפרש את חוקי המס (כמו גם את החוקים האחרים) לפי התכלית החקיקתית, אף אם קשה לעיתים להתחקות אחריה, ורמז, כי לעיתים מתגנב לליבו החשש כי הדבקות בפרשנות דווקנית של חוקי המס "אינה אלא מפלט לחוסר הרצון להתמודד עם הוראה קשה".
5. ואכן, שופטי ישראל "התיישרו" ברובם לפי הקו שהתווה להם השופט ברק, מי במוקדם ומי במאוחר, ועולם המס השתנה לבלי הכר.
6. בין היתר, בולטת הפרשנות התכליתית בפסקי הדין בדיני המס שניתנו בבית המשפט העליון (חלקם מפי השופט ברק ו/או בהסכמתו) במקרים הבאים:
ע"א 32/86 (רימון ביטוח ופיננסיים בע"מ)
ע"א 533/89 (זילברשטיין ומינץ)
ע"א 1527/97 (אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ)
ע"א 900/01 (רון קלס ואחרים)
ע"א 3415/97 (רובינשטיין ושות' חברה לבניין)
ע"א 4374/05 (דורון ראובני ואחרים)
ע"א 2895/08 (מודול בטון בע"מ)
7. בכל המקרים שצוינו לעיל, בחר בית המשפט העליון לאמץ פרשנות מס תכליתית, שאיננה עולה בהכרח בקנה אחד עם הפרשנות המילולית של הוראות החוק, כדי למנוע הטלת מס בלתי נאותה, או כדי למנוע הפחתת מס שכזו.
8. דא עקא, שבמקרים אחרים (לרבות בהרכבים בהם ישב הנשיא לשעבר אהרן ברק) פסק בית המשפט העליון, כי אין מנוס מפרשנות מילולית של הוראות החוק, גם אם תוצאת המס הינה שרירותית למדי "לטובת" הנישום, או "לרעת" הנישום.
9. בין היתר, ניתן להצביע על המקרים דלהלן:
ע"א 1240/00 (יצחק סיון)
ע"א 8569/06 (אלברט אברהם פוליטי)
ע"א 1458/99 (שרון רוזנברג)
ע"א 6690/99 (יעקב מילר)
ע"א 3758/96 (סלע חברה למוצרי בטון בע"מ)
ע"א 4343/03 (יצחק חצרוני ואחרים)
ע"א 8863/07 (ב.מ. כפריס דדו בע"מ)
10. מעבר למחירה הכבד של תחושת חוסר הוודאות, בה שרויים כיום הנישומים ויועציהם, אין להתכחש לכך שהאמת הפיסקאלית ואף תכלית החקיקה הפיסקאלית, כשלעצמן, לעיתים הן חמקמקות, ומושפעות גם מנקודת מבטו הסובייקטיבית של הפרשן המשפטי.
♦ לא נותר לי אלא לקוות, כי ממשיכי דרכו של השופט אהרן ברק לא ינהגו כחסידים שוטים, ויבחנו היטב את השלכותיה הלא פשוטות של דוקטרינת גיבוש תכלית החקיקה בכלל, ובתחום דיני המס בפרט.