♦ העובדות: ביום 21.3.07 הוציא המשיב למערערת, שהינה מלכ"ר, הודעת שומה לשנים 2002 – 2006. בגדר הודעה זו, טען המשיב, כי המערערת ייבאה לישראל זכויות שימוש ב'מאגרי מידע' מספקים שונים בחו"ל, כאשר יבוא זה מהווה יבוא של 'טובין' בלתי מוחשיים. בנוסף נטען, כי האוניברסיטה לא דיווחה על יבוא שירותים שקיבלה מאדריכל שהינו תושב חוץ, כאשר עסקה זו חייבת במע"מ. המערערת השיגה על השומה. השגתה נדחתה, ובהחלטה זו קבע המשיב, כי היות שהמערערת לא הגישה דוחות תקופתיים, לראות בהודעה זו קביעת מס לפי סעיף 76 לחוק.
♦ לטענת המערערת, התנהלותו של המשיב מהווה שינוי התנהגות או שינוי גישה מצד לגבי נושא השומה, ואין בידו להחילו רטרואקטיבית, וכי הנושאים שבמוקד השומה, מעצם מהותם, אינם חייבים במס. המשיב היה חסר סמכות להוציא את הודעת השומה למערערת מכח סעיף 77 לחוק, דבר שלמעשה הוא הודה בו בהשגה, בכותבו שיש לראות בהודעת השומה קביעת מס לפי סעיף 76 לחוק.
♦ לטענת המשיב, המערערת לא נימקה טענתה לפיה המשיב חסר סמכות להוציא שומה מכח סעיף 77 לחוק. לשיטת המשיב, ניתן להוציא שומה למלכ"רים מכח סעיף 77 בשל חבות במע"מ ביבוא טובין ו/או בעסקת אקראי. עם זאת, המשיב מאשר כי "מלכתחילה הדרך הראויה במקרה זה היתה קביעת מס מכח סעיף 76 לחוק, כפי שצוין בסעיף 7 לתשובה להשגה". המשיב מוסיף, כי זכויותיה של המערערת לא נפגעו כתוצאה מתיקון מאוחר זה, מאחר שבניגוד לקביעת מס – על הודעת שומה ניתן להשיג או לערער. לשיטת המשיב "אין נפקות למקור להוצאת הודעת השומה".
♦ ביהמ"ש – כב' הש' מזרחי: ביהמ"ש סבור, כי יש משמעות רבה לנקיטת המסלול הנכון להטלת החיוב במס. מסלולים שונים, הדורשים תנאים שונים נקבעו בחוק, ותוצאותיהם שונות. על כן, על המשיב להקפיד בבחירתם. קביעת מס נעשית על פי סעיף 76 כאשר לא הגיש חייב במס דו"ח תקופתי. שומה לפי מיטב השפיטה, על פי סעיף 77 לחוק, נעשית כאשר הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון.
♦ במקרה דנן, כאמור, לא הוצאה קביעת מס אלא הודעת שומה, וזאת אף-על-פי שלא התקיימה דרישת הרישא של ס' 77 בעניין הגשת דו"ח תקופתי. המסלולים הקבועים בשני הסעיפים האמורים הם מסלולים נפרדים, לאורך שורת סעיפי אותו חוק. ניסיון התיקון שנעשה על ידי המשיב בגדר החלטת ההשגה אין בו כדי להועיל ולבסס את המסלול הנכון, מאחר שאין בכוחה של החלטה לפיה "יש לראות" את הודעת השומה כ"קביעת מס" כדי לשנות את מהות ההודעה שיצאה.
משנוכח המשיב בטעותו, היה עליו להוציא קביעת מס, ולא להסתפק באמירתו שהודעת השומה "תראה" כקביעת מס. יתר על כן, הוראות החוק קובעות במפורש מתי יראו קביעת מס כשומה לעניין השגה וערעור (סעיף 76(ב)). לאור ההתייחסות המפורשת ל"מעבר" ממסלול למסלול, נראה כי אין די בקביעה של המשיב, כי יש לראות את השומה כקביעת מס כדי לאפשר מעבר כזה.
♦ המשיב טוען, כי לו היה פועל מלכתחילה לפי סעיף 76 לחוק, אזי לא הייתה פתוחה בפני המערערת הדרך להגיש השגה וערעור וכל שיכולה היתה לעשות היה להגיש דו"ח תקופתי. לכן לשיטתו, לא נערך שינוי מהותי בחיוב המערערת בין הודעת השומה לבין ההחלטה בהשגה. שינוי כותרת המסמך מ"שומת עסקאות" ל"קביעת מס" לא גררה שינוי בסכומי החיוב ו/או בנימוקי החיוב. לדעת ביהמ"ש, אפשר שהכוונה היתה לשנות את כותרת המסמך רטרואקטיבית, ואולם, לא הובהר מה סמכות המשיב לקרוא בשם אחר לפעולה שנקט, ואפילו תוקף השינוי מתאריך התיקון בלבד. סמכותו של המשיב היתה אותה עת להוציא "קביעת מס", וקיצור הדרך שנקט בו – להורות כי יש לראות באופן שונה פעולה שעליה הוגשה כבר השגה, וזאת בגדר ההחלטה בהשגה שהוצאה כשנה לאחר אותה פעולה – אין בה כדי לשנות את מהות הפעולה שננקטה, בעת נקיטתה ולאחריה.
♦ מבחן "אי גרימת נזק" עליו מתבסס המשיב, אינו המבחן הראוי, שעה שמתעוררת שאלת היסוד החוקי לפעולה שנקט המשיב. על המשיב לפעול על-פי החוק, שאחרת אין לפעולתו יסוד חוקי. יתר על כן, אין בידי ביהמ"ש לקבל מבחן זה, מאחר שהשאלה אינה מוגבלת לנושא ההשגה או הערעור בלבד. הובהר בטיעוני המערערת, כי יש למועד פעולת המשיב השלכה ממשית על שאלת התיישנות השומה. על פי טיעון המערערת, אם יש לבטל את השומה בהעדר בסיס חוקי, יישמט הבסיס לכל סכומי השומה בשל התיישנות, ואם יש לראות את קביעת המס כתקפה מיום ההחלטה בהשגה, יישמט הבסיס לסכומים משמעותיים. טענות אלו לא נסתרו. משעומדת למערערת גם טענת התיישנות, יש משמעות רבה למועד הנקיטה בהליך הנכון. השוו לגישה הנקוטה לגבי תיקון כתב התביעה בהליך האזרחי, כאשר מתעוררת שאלת התיישנות.
התוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום: 8.6.10
ב"כ המערערת: עו"ד ש. שיפר ועו"ד א. שיפר
ב"כ המשיב: עו"ד ל. סקברר