♦ המערערת, חברת לוטן ייזום והשקעות בע"מ (להלן: לוטן) ופרוינדליך אורי חברה הנדסית לעבודות בנין ופיתוח בע"מ (להלן: פרוינדליך), היו הבעלים המשותפים של מקרקעין הידועים כחלקה 6 בגוש 10287 בחיפה (להלן בהתאמה: הבעלים המשותפים ו-המקרקעין). המערערת הייתה בעלת 50% מהמקרקעין, לוטן הייתה בעלת 30% מהמקרקעין ופרוינדליך הייתה בעלת 20% מהמקרקעין. המקרקעין נרכשו על ידי הבעלים המשותפים בשנת 2002. על פי שומת המשיב במועד רכישת המקרקעין כאמור היה שווי המקרקעין 6,556,200 ש"ח.
♦ ביום 30.3.2003 התקשרו הבעלים המשותפים בהסכם עם עמידר-החברה הלאומית לשיכון בישראל בע"מ (להלן: עמידר), לפיו יוקם על המקרקעין מבנה שישמש כמקבץ דיור ושיועמד לרשות עמידר, בעוד הבעלים המשותפים יספקו שירותי דיור לתקופה של עשר שנים בתנאים הקבועים בהסכם (להלן: הסכם עמידר). במועד כריתת הסכם עמידר, ייעוד המקרקעין היה בעיקרו לבניין ציבורי מסחרי.
♦ ביום 29.3.2005 אושרה למתן תוקף תוכנית מספר חפ/2175 "שינוי בגוש 10827 חלקה 2 - מקבץ דיור" (להלן: התב"ע) לפיה שונה ייעוד המקרקעין לאזור מגורים המיועד למקבץ דיור עם מסחר.
ביום 4.8.2005 נכרת בין המערערת ללוטן הסכם לרכישת זכויותיה של לוטן במקרקעין תמורת סך של 2,037,601 ש"ח ולרכישת זכויותיה של לוטן על-פי הסכם עמידר תמורת סך של 1,440,000 ש"ח. באותו היום נחתם הסכם בין המערערת לפרוינדליך לרכישת זכויותיה של האחרונה במקרקעין תמורת סך של 1,364,131 ש"ח ולרכישת זכויותיה על פי הסכם עמידר תמורת סך של 900,000 ש"ח (להלן: העסקה ו-ההסכמים). במועד ביצוע העסקה טרם נבנה מקבץ הדיור ולא ניתן היתר בנייה.
המשיב חייב את המערערת בתשלום מס רכישה בגין התמורה הכוללת שנקבעה בהסכמים. המערערת הגישה השגות על כך, אשר נדחו, מן הטעם כי התמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר הינה חלק בלתי נפרד משווי המקרקעין. בעקבות החלטה זו הגישה המערערת ערר לוועדת הערר, אשר נדחה בטענה כי מדובר ב"חטיבה אחת שאינה ניתנת להפרדה". על כך הגישה המערערת את ערעור זה.
♦ טענת המערערת הינה, כי החלטת ועדת הערר התבססה על הנחתה של הוועדה, כי מקבץ הדיור כבר היה בנוי על המקרקעין במועד ביצוע העסקה, בעוד מקבץ הדיור טרם הוקם וכי הועדה התעלמה מתוכן הסכם עמידר אשר הינו נכס נפרד ועצמאי מהמקרקעין הניתן להעברה לאחר בנפרד ואופיו מלמד על כך, שהזכויות על פי הסכם עמידר אינן מהוות זכויות במקרקעין שמכירתן חייבת במס רכישה.
♦ טענת המשיב הינה, כי המשמעות הכלכלית האמיתית של העסקה, על אף פיצול התמורה בעסקה לשני רכיבים שונים, נלמדת מהתמורה הכוללת עליה הסכימו הצדדים, ולכן,התמורה אינה ניתנת לפיצול ומהווה חלק משווי המקרקעין.
ביהמ"ש העליון- כב' א' פרוקצ'יה, ס' ג'ובראן, י' דנציגר:
♦ על פי סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, במכירת זכות במקרקעין חייב הרוכש בתשלום מס רכישה. גובה המס בו חב נישום על פי חוק מיסוי מקרקעין נגזר מ"שווי המכירה". סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי שווי המכירה הוא "שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין...".
♦ על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין הכלל הוא, כי שווי הזכות הנמכרת ייקבע על פי שווי השוק. כחריג לכלל זה נקבע, כי אם שוכנע מנהל מיסוי מקרקעין, כי התמורה עליה הסכימו הצדדים נקבעה בתום לב וללא השפעת יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה - אז שווי הזכות ייקבע על פי התמורה המוסכמת.
את גובה התמורה עליה הסכימו הצדדים, יש לקבוע בשים לב לתוכנה הכלכלי "האמיתי" של העסקה.
♦ יתר על כן, לשאלת בחינת המהות הכלכלית של העסקה, יש להכריע על פי מבחן הכוונה. עצם העובדה, שהצדדים בחרו להבחין בין התמורה בגין הבעלות לבין התמורה בגין הזכויות על פי הסכם עמידר אינה אלא אבחנה מלאכותית. בחינת העסקה הנדונה מלמדת, כי תוכנה הכלכלי האמיתי הוא מכירת הבעלות כולה במקרקעין, כאשר שווים של אלו נגזר, בין היתר, מהסכם עמידר.
התב"ע החלה על המקרקעין במועד ביצוע העסקה קובעת למעשה שימוש יחיד במקרקעין והוא למקבץ דיור (בשילוב עם מסחר). מכאן, ששווי המקרקעין נגזר מייעודם כ"מקבץ דיור". על שווי זה יש ללמוד מהסכם עמידר, שאינו אלא מימוש הייעוד הייחודי של המקרקעין על פי הנחיות המשרדים הממשלתיים הרלבנטיים. על כן, שווי המקרקעין כולל גם את שווי הזכויות על פי הסכם עמידר, והתמורה הכוללת שנקבעה בעסקה היא התמורה שמשקפת את שווי הזכות שנמכרה.
♦ במועד ביצוע העסקה, טרם החלה בניית מקבץ הדיור. הוראות הסכם עמידר המתייחסות להעברת הזכויות קובעות, כי לא ניתן להעביר את הזכויות על פי הסכם עמידר בטרם הוקם מקבץ הדיור.
כפועל יוצא, יש לסבור, כי מבחינה כלכלית תוכנה האמיתי של העסקה לא היה מכירה של שתי זכויות נפרדות, אלא מכירה של זכות אחת והיא הבעלות על המקרקעין, ששוויה נגזר, בין היתר, מהתמורות שצפויות להתקבל על פי הסכם עמידר.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 10.6.10
ב"כ המערערת: עו"ד ז' שרון; עו"ד מ' סולומונוביץ
ב"כ המשיב: עו"ד ש' הייזלר