♦ המערערת נוסדה לצורך קידום יוזמה עסקית להקמת מרכזי נופש באתרים שונים במדינות הים התיכון. לצורך קידום הפרויקט, שכרה המערערת את שירותיהם של מספר ספקים, וביקשה לנכות מס תשומות בגין חשבוניותאשר הוצאו לה בשנים 2003-1998על-ידם. המשיב דחה את בקשתה משום שלא הוכח, לשיטתו, כי התשומות הוצאו לשימוש עסקה חייבת במס כנדרש בסעיף 41 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק"). על החלטה זאת ערערה, כאמור, המערערת לבית המשפט המחוזי בתל אביב.
♦ בית המשפט קמא קבע, כי המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה להראות "קיומה של תכנית עסקית מוגדרת וסבירה". נוכח האמור, פסק בית המשפט, כי משלא הצביעה המערערת על הסתברות גבוהה או סיכוי טוב לכך שהתשומות שנרכשו על-ידה תשמשנה בעסקה עתידית חייבת במס, כנדרש לפי סעיף 41 לחוק, לא ניתן לנכות מס בגין אותן תשומות. על כך הוגש הערעור.
לטענת המערערת, נוסחו של סעיף 41 לחוק שולל ניכוין של תשומות אשר ידוע בוודאות כי אינן משמשות בעסקה חייבת במס, אך אין הוא חל כשיש אפשרות – גם אם זו אינה ודאית – שייעשה בתשומות שימוש עתידי כאמור.
♦ בנפרד מכך, גורסת המערערת, כי אפילו ייקבע כי סעיף 41 לחוק חל ביחס לתשומות שעשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס, המבחן אשר ראה בית המשפט המחוזי להחיל, הדורש קיומה של "הסתברות גבוהה" להתקיימות העסקה, אינו ראוי ומציעה המערערת לקבוע מבחן של "סיכוי סביר" להתקיימות העסקה.
המשיב טוען בסיכומיו, כי בהתרת ניכוי מס תשומות, על אף שאלה אינן משמשות בפועל בפעילות כלכלית חייבת במס, יהיה משום זניחת עיקרון ההקבלה אשר עומד ביסודו של סעיף 41 לחוק.
♦ ביהמ"ש העליון – כב' השופט ע. פוגלמן:
עיקרון מרכזי אשר עובר כחוט השני בפסיקתו של בית המשפט בפרשנות חוק מס ערך מוסף הינו עקרון ההקבלה. עקרון ההקבלה במע"מ קושר בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות. בהתאם לעיקרון זה, אין היצרן רשאי לנכות מס תשומות, אלא אם כן השתמש הוא בתשומות בעסקה חייבת במס. אם לא יידרש קיומה של עסקה חייבת כתנאי לאפשרות ניכוי תשומות, תיקטע למעשה שרשרת הגבייה העצמית, והמס בכללותו לא יוטל על החוליה האחרונה בשרשרת. אי לכך, קבע בית המשפט, כי יש לקבוע כי הסעיף חל גם על תשומות אשר עשויות לשמש בעסקה עתידית חייבת במס. גם לגבי המבחן הראוי למתן ניכוי בגין תשומות העשויות לשמש בעסקה עתידית, הסכים בית המשפט העליון עם קביעת בית המשפט קמא לפיה המבחן הוא קיומה של הסתברות גבוהה להתממשותה של עסקה עתידית חייבת במס.
בית המשפט, בפסק הדין נותן רשימת מבחנים אשר, כמכלול, אמורים הם לסייע לגורם המכריע לקבוע מהי ההסתברות לקיומה של עסקה עתידית חייבת:
1. קיומה של תכנית עסקית סבירה שאיננה ספקולטיבית בעיקרה, להבדיל מרעיונות היוליים וערטילאיים; ככל שברשות מבקש הניכוי תכנית עסקית מגובשת יותר, כך גוברים הסיכויים להתממשותה של העסקה העתידית החייבת. נדבך נוסף למבחן זה הוא קיומה של תשתית ארגונית לפעילות עסקית; ככל שלעסק יש תשתית ארגונית מפותחת ויציבה, כן גוברים סיכויי יציאתה לפועל של עסקה חייבת במס.
2. הוא אופי העיסוק; מידת הרצינות והגיבוש הנדרשת מן התכנית העסקית עשויה להיות שונה בתחומים עסקיים שונים, כך אין דין פרויקט בנייה כדין חברת הזנק. יש להשוות את התכנית העסקית של העוסק לתכניות עסקיות מקובלות בענף הרלוונטי, ועל יסוד זה להכריע האם מדובר בתכנית מגובשת לשימוש עסקי.
3. מרכיב הזמן; מן המועד המשוער להתממשות העסקה החייבת ניתן ללמוד על הסבירות להתממשותה בפועל.
4. מידת מקצועיותו ובקיאותו של מבקש הניכוי בתחום הרלוונטי; ככל שהקשר בין העוסק לבין העסקה העתידית הדוק יותר, כן גוברים סיכויי יציאתה אל הפועל.
5. היכולת התזרימית של העוסק בהשוואה לעלויות הנדרשות ליציאת העסקה אל הפועל; פעמים רבות עסקה לא יוצאת אל הפועל, גם אם קיים רעיון עסקי מגובש, בשל בעיית מימון של היזם. משכך, מבחן זה עשוי לספק אינדיקציה טובה לכך.
6. מידת ההתקדמות הקיימת בתהליך לקראת ביצועה של עסקה עתידית.
♦ בראש כל אלה יש להציב את מבחן העל, הוא מבחן מכלול הנסיבות של כל מקרה ומקרה, שממנו יכולה רשות המס ללמוד על ההסתברות הריאלית והאובייקטיבית להתממשות העסקה החייבת.
תוצאה:
♦ הערעור נדחה.
ניתן ביום 04.05.10
ב"כ המערערת: עו"ד י. טיקוצקי ועו"ד א. אוחנה.
ב"כ המשיב: עו"ד י. הירשברג