♦ בפס"ד בעניין קבוצת ממן (ע"מ 550/06) שניתן על ידי בית המשפט המחוזי בבאר שבע ביום 3.3.2010, אנו ממשיכים לראות את התבצרותו של בית המשפט בבאר שבע בדעה, כי ההוראות בפקודת מס הכנסה בדבר מיסוי בני זוג, קרובים או בעלי שליטה הן הוראות קוגנטיות שאינן ניתנות להתנייה. עמדה שקובעת, כי בני זוג וקרובים של בעלי שליטה חייבים במס מוגבר רק בשל עבודתם יחד. עמדה הממשיכה את הקו שנקט בהלכת ערן לס (עמ"ה 542/06) ובהלכת מלכיאלי (עמ"ה 540/08).
♦ עמדה זו נדחתה ע"י ביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין שקורי (1250/05) ואליו הצטרף ביהמ"ש המחוזי בנצרת בעניין כהן (עמ"ה 1037/07). עמדת ביהמ"ש המחוזי בחיפה בעניין עיריית נהריה (עמ"ה 872/06), תומכת גם היא בעיקרון של ראיית הוראות מיסוי כחזקות ניתנות לסתירה, ככל שהן לא נובעות ממניפולציות אלא מטעמים עסקיים.
בעניין קבוצת ממן נדונה סוגיית מתן הטבות מס לעובדים אצל מעסיקים לפי סעיף 12 לחוק סחר חופשי אילת. הטבות שהוחרגו לגבי "קרוב" של המעסיק. מדובר בחברה שמעסיקה כ- 80 עובדים מתוכם 7 בני משפחת בעלי השליטה. החברה טענה, כי העסקת בני המשפחה היא נחוצה וכלכלית לפחות כמו העסקת כל העובדים האחרים.
♦ עמדת בית המשפט מתמיהה בלשון המעטה, הוא מסכים כי:
"אכן – החרגה זו פוגעת בהכרח באינטרסים כלכליים של הנישום ושל קרובו – ברם פגיעה זו הינה מידתית בנסיבות העניין. כי היא איננה שוללת את אפשרותו של הנישום, או של קרובו, לממש את ההטבה בדרך של העסקת עובד שאיננו קרוב או עבודתו של הקרוב אצל נישום שאיננו קרובו".
ואנו שואלים האומנם ניתן לראות את תכלית החקיקה של חוק מס כרוצה לגרום למניעת העסקת קרובי משפחה בעסק קרובו ושולחת אותם לעבוד אצל מי שאינו קרובו? העולה על הדעת, כי למערערת 80 עובדים וכדאי לה לפטר 7 מתוכם רק בגלל שהם קרובי משפחה של בעלי החברה, למרות שאולי הם יעילים הרבה יותר מהעובדים האחרים בחברה ולקבל 7 עובדים אחרים במקומם שאינם קרובי משפחה?
אין ספק, כי המחוקק קבע את הגדרת "קרוב" במטרה למנוע מניפולציה, לפיה תיעשה חלוקת משאבים בין קרובים במטרה להתחמק מתשלום מס. אולם, כאשר ניתן להוכיח כי למרות התקיימות החזקה לפיה מדובר בקרובים, הרי הפעולה נעשתה מטעמים עסקיים ובתום לב ובשווי שוק מקובל והם יצליחו להרים את נטל ההוכחה, כי לא מדובר במניפולציה. משכך, אין להשית עליהם מס גבוה יותר מאשר המס המקובל בעסקה שאינה בין קרובים או יחד עם קרובים.
♦ בעניין שקורי קבע בית המשפט, כי ראוי שכל הוראות הפקודה המטילות מגבלות והחמרות לגבי עסקאות עם קרובים, ייחשבו כ"חזקות ניתנות לסתירה" – בציינו מפורשות את סעיפים 83 ו- 84 לפקודה העוסקת בהסבת נכסים לצעירים והסבה הניתנת לביטול. לגבי הוראות אלו קבע בית המשפט כי הן מקבילות להוראה הכללית שבסעיף 86 לפקודה העוסקת בעסקאות מלאכותיות.
באותו אופן אפשר לראות בסעיף 88 לפקודה המגדיר "בעל מניות מהותי", כמי שמחזיק לפחות במישרין או בעקיפין לבדו או "יחד עם אחר" 10% מאמצעי השליטה בחברה. הגדרת "יחד עם אחר" כחזקה ניתנת לסתירה. כך לגבי שני אחים שאחד מהם מחזיק יותר מ- 10% ממניות החברה והשני פחות מ-10%, הרי המיסוי על המחזיק 10% לפחות מהמניות הוא 25% מהרווח הריאלי, לעומת 20% בלבד על המחזיק פחות מ- 10%. בגלל היות האח קרובו של בעל השליטה אחיו, חייב גם הוא לכאורה בשיעור מס של 25% על הרווח ממכירת המניות או בקבלת דיביבנדים מהחברה. תמהנו, האם הוראה זו תחול גם כשאחים רבו ואינם מדברים זה אם זה?
♦ תכלית החקיקה לעניין זה, הייתה לשמור על איזון שבין שיעור המס הסופי החל על יחיד הפועל שלא באמצעות חברה או מושך שכרו מהחברה בשליטתו, לבין שיעור המס שיחול במשיכת דיבידנדים או מכר מניות מהחברה. זאת מתוך הנחה כי ל-"בעל מניות מהותי" היכולת לכוון את מעשיו ואת שיטת משיכותיו מהחברה.
לאור החקיקה והפסיקה כאמור לעיל, הרי לדעתנו, ניתן לקבוע כי הגדרת "קרוב" ו-"בעל מניות מהותי" בסעיף 88 לפקודה, הינם "חזקה ניתנת לסתירה". אשר על כן, שיעור המס שיחול במכירת מניות או קבלת דיבידנדים שיחולו על "קרוב" של בעלי שליטה בחברה המחזיק לפחות 10% ממניות החברה, לא יעלה על 20% מרווח ההון הריאלי ממכירת מניות החברה. להבדיל מבעל השליטה עצמו החייב במס מוגדל של 25% על הכנסות אלו. דין דומה של מס אמת יש להחיל לגבי כל הכנסת קרוב ככל שהכנסה זו הגיעה לו מטעמים עסקיים ובשווי ראוי.
♦ לשם גילוי נאות, יצויין, כי כותב מאמר זה עו"ד ורו"ח רמי אריה, ייצג את בני הזוג שקורי ואת בני הזוג כהן בבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובנצרת ומייצג אותם בערעור שהוגש על ידי רשות המיסים בבית המשפט העליון.