♦ לפני כשנתיים פרסמנו מאמר בשם: שני שלבי שומה – האמנם ? (פתח/י את הקישורית כדי לצפות במאמר) (להלן: "המאמר").
במאמר נדון סעיף 82 (ה) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"), הקובע, כי: "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה".
♦ מקריאת סעיף 82(ה) מבחינה לשונית עולה, כי לכאורה אמורים להיות שני שלבים נפרדים: שלב השומה - שנערכת ע"י נציג אחד ושלב ההחלטה בהשגה - שנערכת ע"י נציג אחר, דהיינו שני אנשים שונים. אלא שעל אף שלכאורה הדברים ברורים, ומתיישבים עם יחסי הכוחות בין הרשות לאזרח, הרי שבהתייחס לסעיף 82(ה) לחוק, קיימות (או, היו קיימות) בפסיקה שתי גישות:
גישת כב' השופט ממן:
♦ כפי שנקבעה בע"ש 778/98 יוסף ליאונה נ' מנהל המכס ומע"מ, שם כותב כב' הש' ממן:
"אמנם, הדיון בשומה ובהשגה עליה אינו זהה לדיון בערכאה שיפוטית..., אך נקודת דמיון אחת יש בשניהם - יסוד הדיון. בהשגה דן מנהל מע"מ או מי מטעמו ובסופו של דיון יש להחליט בה... ההגיון מאחורי ההוראה האוסרת דיון והחלטה בהשגה בידי מי שערך את השומה הוא לאפשר לנישום או לעוסק להביא את דברו בפני מי שאינו נתון בכבלי החלטתו הקודמת ובא הוא בלב פתוח ובנפש חפצה להאזין להשגה".
דהיינו, גישה לפיה אסור שעורך השומה ידון או יחליט בהשגה עליה, בדומה להסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה.
גישת כב' השופטת מזרחי + כב' השופט גלעדי:
♦ כפי שנקבעה בע"ש 5046/05 שטרנר חיים נ' מנהל מע"מ, שם כתבה כב' הש' מזרחי:
"מרבית פסקי הדין מיישמים דווקא את הגישה הראשונה לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בה. גם אם יש הגיון בגישתו של השופט ממן, איני רואה כיצד רשאית אני לפסול החלטה שהתקבלה על ידי המשיב, כאשר אין בלשון המחוקק – שהיא ברורה - דבר המאפשר לי לעשות כן".
♦ וכפי שנקבע בע"ש 29/93 בלולו אלי נ' מע"מ אשדוד ע"י כב' הש' גלעדי:
"יש הבדל בין המונח "לדון" לבין המונח "להחליט". "לדון" - פירושו - לקיים דיון, היינו לשמוע טענות והשגות. "להחליט" - פירושו, ליתן ההחלטה הסופית. האיסור בחוק הוא רק לגבי המחליט בהשגה, שלא יהא זה אותו בעל תפקיד שהוציא את השומה..."
דהיינו, גישה, לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה, אך לא מלהשתתף בדיון בהשגה.
♦ כפי שציינו במאמר: למראית פני הצדק, לכאורה רצוי היה שהגישה המובילה תהיה הגישה של כב' הש' ממן, לפיה הדיון בהשגה, לא יהיה בפני מי שערך את השומה, שכן השגה כמוה כערעור וערעור על החלטה עדיף שייערך בפני אדם אובייקטיבי.
♦ כך גם הבהרנו במאמר את "כוונת המחוקק"-בדברי ההסבר לתיקון 6 לחוק מע"מ, התיקון שהוסיף בשנת 1986 את הוראות סעיף 82(ה) לחוק מע"מ, שם נכתב באופן חד משמעי, כי: "סעיף 82 לחוק העיקרי קובע את הליכי ההשגה על שומה. מוצע לאמץ לענין זה מספר הוראות הקיימות בפקודת מס הכנסה..."
♦ ההוראה המקבילה לסעיף 82 (ה) לחוק, קבועה בסעיף 150 א' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), בהבדל "קטן", שכן בפקודה נכתב: "מי שערך את השומה, לא ידון בהשגה עליה".
♦ על אף שלענין סעיף 82(ה) המחוקק ביקש "לאמץ" את ההוראות הקיימות בפקודה, מסיבה כלשהי, תוך כדי ה"אימוץ", שונתה אחת המילים מ"ידון" ל"יחליט", שינוי שלמעשה הביא להתגברות לשונו הברורה של המחוקק על כוונתו המשתמעת.
כפי שציינו במאמר, לעניות דעתנו פרשנות זו, התואמת לגישת הש' ממן, מתאימה גם לתכלית החקיקה ולרצון לגביית מס אמת.
ביהמ"ש העליון- "א צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ
♦ והנה, ביום 29.12.09 הכריע ביהמ"ש העליון בסוגיה בע"א 8669/07 בענין צ.ד.א. אחזקה ושירותים בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, שם נקבע ע"י כב' הש' א. רובינשטיין (בהסכמת המשנה לנשיאה א. ריבלין והשופטת ע. ארבל):
♦ "כשלעצמי סבורני, בכל הכבוד, כי הפירוש הנכון הוא זה שנקט השופט ממן בעניין ליאונה. דברי ההסבר לסעיף 150א לפקודת מס הכנסה אומרים "... ייקבע במפורש כי הדיון בהשגה ייעשה לא בידי מי שערך את השומה". דברי ההסבר לסעיף 82(ה) לחוק מע"מ אומרים "מוצע לאמץ בעניין זה מספר הוראות הקיימות בפקודת מס הכנסה" (הדגשה הוספה), וביניהן "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה". שפתי הצעת החוק לעניין מע"מ ברור מכללו, שהכוונה היתה לאמץ את אשר נחקק בפקודת מס הכנסה".
♦ יצויין, כי על אף האמור, דחה ביהמ"ש העליון את ערעורו של העוסק / המערער בקובעו:
"כי במקרה דנא היה בדיון בביהמ"ש כדי להביא מזור לפגם, ולקבוע כי לא הוביל לתוצאה שגויה".
♦ את עמדת ביהמ"ש העליון ניתן להבין מ"הערתו" של ביהמ"ש למנהל מע"מ, שאינה משתמעת לשני פנים: "על מע"מ להפיק לקח מכגון דא; מי כרשות שלטונית ראוי, כי ימלא את הוראות החוק באופן ישיר, ללא צורך בהסברים מאוחרים; והדברים נאמרים בהטעמה. יש מקום כי הנהלת מע"מ תנחה את עובדיה, כי המשתתף בהחלטה על השומה לא יהא חלק מן הדיון או ההחלטה בהשגה".