♦ העובדות: בפס"ד חלקי בתיק זה נקבע, כי חב' קוהינר, אשר המערערת מכרה את מניותיה, הינה איגוד מקרקעין, ולכן חלה חבות במע"מ על מכירת המניות. פסק הדין כאן דן במחלוקת באשר למחיר העסקאות לצרכי מע"מ, של מכירת המניות בקוהינר, ובחב' ג.ד.נ, שאף היא מהווה איגוד מקרקעין.
♦ מוסכם על הצדדים, כי שווי המקרקעין של איגודי המקרקעין הוא השווי שנקבע בשומות מס שבח שיצאו להם. עוד הוסכם, כי שווי המניות שנמכרו על ידי המערערת בכל אחת מן העסקאות, הוא כפי שהוצהר על ידה במסגרת ההסכמים. המחלוקת הינה, האם יש לקבוע את מחיר העסקה בהתאם לשווי המניות שנמכרו על ידי המערערת, כטענת המערערת, או על פי שווי החלק היחסי של נכסי המקרקעין של איגוד המקרקעין בהם החזיקה המערערת, בהתאם לשווי שנקבע בשומות מס השבח, כטענת המשיב.
♦ לטענת המערערת, יש לקבוע את המחיר לעניין חוק מע"מ על פי הוראות ג' לחוק מע"מ, לפי העקרון המקובל של התמורה המוסכמת בגין מכירת המניות. אין להפעיל את הפיקציה המשפטית הקבועה בסעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין, אשר הרימה את מסך ההתאגדות וקבעה כי השבח במכירת מניות באיגוד יחושב כאילו נמכר חלק יחסי מהמקרקעין עצמם המוחזקים על ידי האיגוד. מעבר להיותה של הפיקציה המשפטית חסרת כל הגיון תכליתי, הרי שהיא בוטלה החל משנת 2001 גם על פי חוק מיסוי מקרקעין. עקרון קבלת התמורה החוזית, אומץ לטענת המערערת בחוק מע"מ, אך לא בפקודת מס הכנסה או במיסוי מקרקעין, שביקשו להחיל את שווי השוק על העסקאות, אך במקרה דנן, גם שווי השוק של המניות תואם את המחיר שהוסכם על ידי הצדדים, שכן לצד המקרקעין, שיקפו המניות גם התחייבויות של החברה, לפחות בגובה נכסיה. כאשר ביקש מחוקק מע"מ לסטות מכללי המחיר הרגילים, תוך הפנייה לכללים של חוק מיסוי מקרקעין, עשה כן במפורש. כך, סעיף 9(ב) לחוק מע"מ קובע לעניין עסקה שהיא רישום בבורסה של ניירות ערך של איגוד מקרקעין, שוויה ייקבע לפי הכללים החלים בחוק מיסוי מקרקעין.
♦ לטענת המשיב, מאחר שמכירת מניות אינה בגדר עסקה במע"מ, ומאחר שהמניות באיגוד מקרקעין מייצגות את המקרקעין, הרי שפעולה באיגוד מקרקעין מהווה מכר של מקרקעין החייבת במע"מ. מטרת חוק מע"מ היא הרחבת בסיס המס, כך שיחול על מירב הפעילות הכלכלית בשוק והמונח "מכר" בחוק מע"מ מוגדר באופן הרחב ביותר הניתן. תיקון מס' 50 לחוק, תיקן אמנם את הדין ביחס למס שבח, וביטל את ההסדר שהיה קבוע בסעיף 14 לחוק, אך הותיר אותו על כנו ביחס למס רכישה, אשר לגביו, לצורך קביעת שווי הרכישה,יש לבחון את שווי המקרקעין ולא את שווי המניות, ומע"מ, בהיותו מס עקיף, דומה במהותו למס רכישה, שהינו אף הוא מס עקיף.
ביהמ"ש המחוזי ת"א- כב' הש' ד. קרת:
♦ הפניותיו השונות של המשיב לבסיס קביעת המחוקק, על פיה יש לראות במכירת מניות במקרקעין כמכירת המקרקעין עצמם, היו רלוונטיות לתקופה שבה הייתה הוראת סעיף 14 לחוק מיסוי מקרקעין בתוקף. ביהמ"ש העליון בהלכת פולינווסט אסטבלישמנט, קובע, כי בהטילו את המס על פעולה באיגוד מקרקעין שתוכנה מכירת זכות במקרקעין, ראה המחוקק את עושה הפעולה כמי שמוכר מקרקעין ממש, אך דבר זה היה תקף לתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, שממנו הפיקציה קיימת רק בעת רכישת זכויות באיגוד, אך לא במכירתן. אין לקבל את פרשנות המשיב, כי מאחר שמע"מ הוא מס עקיף, יש להחיל עליו את ההוראות החלות על מס רכישה, קרי, הפעלת הפיקציה המשפטית. חוק מע"מ עצמו קובע הוראה עצמאית וכללית באשר למחירה של עסקה שהיא התמורה אשר עליה הוסכם.
♦ טענת המערער ביחס לסעיף 9(ב) לחוק מע"מ מוצדקת, ומעידה על כך, כי הכלל הוא ששווי העסקה ייקבע כפי שקבעו אותו הצדדים, והחריג קיבל ביטוי מפורש בחוק. גם אם יש מקום לעמדה, כי ככל שהמחוקק היה אומר דעתו בנושא, היה ראוי להשוות את אופן קביעת השווי במע"מ למס רכישה דווקא, הרי שבפועל, המחוקק לא אמר דברו, ומשכך, הכלל הוא ששווי העסקה יחושב לפי קביעת הצדדים. בית המשפט מפנה להלכת שופינג.קום, שם נקבע מפי השופט דנציגר, כי "הגם שככלל, פרשנות דיני המסים אינה שונה מפרשנות כל חוק אחר... אין להתעלם מכך שלאחר מיצוי הניתוח הפרשני – הלשוני והתכליתי – של הוראת המס בלא שניתן להגיע לכלל הכרעה, כי אז יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום". במקרה שלפנינו המצב פשוט אף יותר, שכן המחלוקת הפרשנית כאן נוגעת לעמדה שהמחוקק החסיר ולא בגדר מה שהמחוקק קבע ואותו יש לפרש. כאשר יש הוראה כללית הקובעת את הדין, ויש הפניה ספציפית וחריגה לחוק מיסוי מקרקעין, הרי שבהעדר הוראה מפורשת, לא ניתן לקבוע, כפי שמבקש המשיב, כי הוראת חוק מיסוי מקרקעין לעניין מס רכישה תחול אף היא על קביעת מחיר זכויות באיגוד מק', בניגוד להוראות סע' 7 לחוק .
התוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום: 08.02.10
ב"כ המערערת: עו"ד ד. לוי.
ב"כ המשיב: עו"ד ק. יזדי-סופר.