הגשת בקשה לפטור ממס שבח – למי שייכת הזכות?

♦ מאמרנו זה הינו המשך למאמר מיום 20.06.2013 שפורסם באתר מס פקס (דעות מס) והינו מהווה השלמה לשאלה בעקבות פסק הדין בע"א 990/11 בעניין מנהל מס שבח ת"א נ' עזבון המנוח שמחה איתן ז"ל בפש"ר, שניתן ע"י ביהמ"ש העליון ביום 15.07.2013 (להלן: "פס"ד שמחה איתן").

♦ לאורך שנים דנה הפסיקה בשאלה – למי שייכת הזכות לבקש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.

כידוע, מס שבח הוא מס על רווח הון הנובע ממכירת נכס מקרקעין. על מנת לזכות בפטור מתשלום המס בגין מכירת דירת מגורים יש לעמוד במספר תנאים מקדמיים וכן בתנאים הספציפיים הקבועים בכל אחד מסעיפי הפטור.

♦ ואולם, במקרים רבים כאשר בעל תפקיד מבקש אישור לביצוע מכירת זכות במקרקעין עולה השאלה מה יורה ביהמ"ש (או רשם ההוצאה לפועל) כאשר בעל התפקיד ובעל הזכות במקרקעין חלוקים לגבי הפעלת הפטור, כלומר: בעל התפקיד מעוניין "לנצל" את הפטור ממס שבח ואילו בעל הזכות מעוניין "לשמור" את הפטור לעתיד.

♦ בפס"ד שמחה איתן נקבע, כי הזכות להגשת בקשה לפטור ממס שבח איננה שייכת תמיד לבעל הזכות במקרקעין ובמקרה הנ"ל יש לראות נכס הנמכר על ידי נאמן בפשיטת רגל של אדם שנפטר, כאילו נמכר גם לצורך הוראת הפטור בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין (להלן:"החוק") על ידי פושט הרגל בעודו בחיים. 

♦ במסגרת פסה"ד נשאלה השאלה מיהו "מוכר" הדירות על-פי החוק. סעיף 3 לחוק קובע, כי מכירת זכות במקרקעין שהוקנתה לנאמן בפש"ר, רואים אותה לצורך חישוב המס כאילו נמכרה "על ידי מי שממנו הוקנתה", קרי, המנוח הוא שהקנה את הזכות לנאמן ולא היורשים של המנוח מאחר ולא החזיקו זכות כלשהי השייכת למנוח. במסגרת פסה"ד אף נקבע, כי הדברים מתיישבים עם הרציונאל הקבוע בסעיף 189 לפקודת פש"ר, לפיו נמשכים הליכי פש"ר למרות הפטירה של החייב והנאמן ממשיך למלא את תפקידו ולהביא ככל הניתן לפירעון חובותיו של פושט הרגל, שאינם נתפסים במצב דברים כזה כחובות של העיזבון. על כן, ניתן לראות את נכס המנוח כאילו נמכר גם לצורך הוראות הפטור על ידי פושט הרגל בעודו בחיים.

יחד עם זאת, צוין בפסה"ד, כי כפועל היוצא מהאמור, מורה סעיף 3 סיפא לחוק, כי במכירת אותה הזכות על ידי בעל התפקיד, יש לחשב את המס כאילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה לו (פושט הרגל במקרה הנ"ל) משמע - חישוב המס בעת העברת הנכס מבעל התפקיד לרוכש הזכות ייעשה על-פי נתוני "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" המתייחסים לבעל הזכות המקורי (פושט הרגל במקרה הנ"ל).

♦ חשוב לציין כי ב"תחילת הדרך" נקבע, כי הזכות לפטור המוענק על-פי סעיף 49 ב' לחוק אכן הוכרה בפסיקה כזכות אישית של בעלי הזכויות בדירה ואין היא זכות "הצמודה" לדירה (רע"א 2663/01 עו"ד ובר נ' מלאך; רע"א 4114/98 בנק הפועלים בע"מ נ' לויאן). יחד עם זאת, הפסיקה הוסיפה וקבעה, כי ככל שהדבר נוגע למימוש הזכות במקרקעין על-ידי מי מבעלי התפקידים המנויים בסעיף 3, רשאי בעל התפקיד לעשות שימוש בפטור ככל שבעל הזכות המקורי היה זכאי לו (רע"א 9764/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' בן פורת).

♦ ברע"א 7816/09 עו"ד יעקב מ. בויאר נ' עזבון המנוח מר דוד מרמלשטיין ז"ל, נקבע, כי על פי שטר המשכנתא מחויב כל מי שבא במקומו של החייב, ובכלל זה יורשיו של החייב, לעשות "כל הנדרש על מנת לקבל פטור". פירוש הדבר, כי היורשים חייבים היו לעשות את כל הנדרש על מנת לקבל את הפטור מתשלום מס שבח או לייפות את כוחו של הבנק או בא כוחו (כונס הנכסים).  בנסיבות אלה, החיוב במס או הפטור ממנו, ייבדק לפי זכותו של היורש הספציפי אשר בשמו מוכר כונס הנכסים את הנכס, האם זכאי הוא לפטור.

♦ בהקשר זה חשוב להדגיש, כי המועד הקובע לבחינת השאלה האם זכאי המוכר לפטור ממס שבח: הוא יום המכירה, שהוא יום אירוע המס, ולא מועד אחר במשך תקופת הבעלות בנכס. על כן יש לבדוק מי היה ה"מוכר" או "בעל הזכות" ביום מכירת הדירה, האם הנפטר או יורשיו.

♦ יצוין, כי במקביל להחלטות שסקרנו לעיל, היתה התפתחות נוספת בפסיקה לפיה הזכות לקבלת פטור ממס שבח על דירת מגורים, בהתקיים נסיבות חריגות הופכת להיות זכות יחסית. כך למשל כאשר התנהגות של בעל הזכות מצביעה על אדישות להליכים המשפטיים ונקמנות, או נובעת ממניעים פסולים שבסופו של יום יש בהם כדי להביא לחוסר תועלת של מכירת הזכויות מחד, ומאידך, שימוש בזכות לא יפגע ו/או לא יגרום לכל נזק בבעל הזכות - במקרים כאלה - ייטה ביהמ"ש ליתן צו המורה לחייב את בעל הזכות לעשות שימוש בבקשה לפטור ממס שבח. לעניין זה יפים דבריה של כב' השופטת פורקצ'ה בה"פ (מחוזי י-ם) 95/92 רפאל ונעמה גת נ' מאיר מתתיהו עו"ד דורון לנגה כונס נכסים.

 

♦ ככלל, ניתן לראות מגמה חיובית בפסיקת בתי המשפט לעניין השאלה שבכותרת, כאשר בתי המשפט נוטים להעניק את הזכות להגשת בקשה לפטור ממס שבח גם לגורמים אחרים ה"קשורים" לבעל הזכות. 

 

 

 

 

______________________________________