מהפכה בדיני מסים - מ"מס אמת" ל"מס מוסרי"

♦ ביום 30.01.08 "נפל דבר" בבית המשפט המחוזי בתל אביב, בעקבות פס"ד של כב' השופט מגן אלטוביה. פסה"ד ניתן בעמ"ה 1015/03 (להלן: "פסה"ד") והותר לפרסום רק ביום 8.2.08 ובנוסף שמות הצדדים לא ידועים שכן חל איסור פרסום על כל פרט ומידע מתוך התיק (ולא בכדי!). פסה"ד דן בטענה שהעלה נישום (חברה), על פיה ביקש מפקיד השומה להכיר בתשלומי שוחד ("עמלת תיווך"), ששילם הנישום לפקידים בחו"ל במסגרת עסקיו, כהוצאה מוכרת לצרכי חישוב ההכנסה החייבת של אותו נישום, בהתאם להוראות סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. פקיד השומה סירב להכיר בתשלומי השוחד כהוצאה מוכרת, וזאת מטעמים שונים, כאשר הטעם העיקרי הינו, שאין מקום שמדינת ישראל, תכיר בהוצאה, אשר משמעותה הכרה ב"נורמות ערכיות מוסריות העולות כדי היותן נוגדות את תקנת הציבור", דהיינו הכרה במעשים בלתי מוסריים וזאת כביכול ע"ח "משלם המסים". הנישום ערער על החלטת פקיד השומה לביהמ"ש המחוזי, אשר כאמור, דחה את הערעור, וקיבל את עמדת המדינה, כי אין מקום להכיר בתשלומי השוחד, כהוצאה מוכרת, למרות, שהניח, שמדובר בהוצאה, שיצאה בייצור הכנסתו של הנישום, ושימשה אותו לצרכי העסק, ושמדובר בהוצאה, שאילולא הייתה בלתי חוקית, או, "בלתי מוסרית", הייתה מוכרת כהוצאה לצרכי חישוב ההכנסה החייבת של אותו נישום (עמדה במבחן סע' 17 לפק').

♦ לפסה"ד משמעות רוחבית, שכן הוא למעשה מקנה לרשות המסים את הסמכות (וגם את הנטל) להיות שומר הסף המוסרי לצורך קביעת הכנסתו של אדם וגביית המס ממנו, כאשר אנו לא בטוחים שרשות המסים עצמה הייתה מעוניינת בתפקיד זה, למעט במקרים, בהם סמכות זו מקנה להם את האפשרות לגבות יותר מס. במלים אחרות,מרגע שביהמ"ש קבע, כי יש להתחשב, מעבר לחישוב ה"קר" של גביית מס אמת, בהתאם להוראות הפקודה, גם בשיקולים חברתיים, מוסריים ואחרים, לצורך חישוב המס שנגבה מאת הנישום, הרי שהדבר עובד לשני הכיוונים- ויתכן ויש מקום לאמירה, שעל פקיד השומה, להתחשב בשיקולים אלה, גם בעת שהדבר עלול להביא להפחתת ההכנסה החייבת, דהיינו תשלום מס מופחת.
♦ נדגיש, כי המחוקק לא התעלם משיקולים "חברתיים" במסגרת חוקי המס, וקיימות דוגמאות במסגרת החקיקה, במיוחד בסעיף 9 לפקודה, אשר דן בפטורים לגורמים שונים, כגון מוסדות ציבוריים, נכים וכו'. ומה לגבי ישובים המקבלים הטבות והקלות במס? החידוש בפסה"ד הינו, שבית המשפט למעשה נותן את הסמכות ומטיל את האחריות לשקול את השיקולים החברתיים והאחרים על פקיד השומה, ועל בית המשפט, מבלי לערב את המחוקק בעניין (!!!). 
♦ דוגמאות אפשריות להפחתת מס בגין שיקולים חברתיים לא חסרות. הנה כמה מהן:
1. הוצאות מטפלת: באגב אורחא נציין, כי סוגייה זו תלויה ועומדת בערעור בביהמ"ש המחוזי הנדון בפני כב' השופט אלטוביה. אין ספק, שהכרה בהוצאות של מטפלת, מהווה שיקול חברתי ראשון במעלה, אשר נועד לעודד את שני בני הזוג (ובמיוחד את הנשים) להמשיך לעבוד במקום עבודתם, ולא לגרום להם, כתוצאה מעלויות הטיפול הכבדות, להישאר בבית עם הילדים. לדבר יש השלכה גם על חופש העיסוק.
2. הכרה בהוצאות מימון של משכנתא כהוצאה מוכרת: הצעה בעניין זה אושרה לאחרונה בקריאה טרומית, אך בעקבות פסה"ד, על פניו עולה שאין צורך בדבר חקיקה על מנת לשקול (שיקול חברתי ראשון במעלה) הכרה בהוצאות המימון אשר נאלצים לשאת אזרחי ישראל, ובמיוחד זוגות צעירים בתחילת דרכם. קל וחומר כאשר הכרה בהוצאות אלה יביאו להתפתחות בשוק הנדל"ן, על כל הנובע ומשתמע מכך מבחינה כלכלית (שיקולי מאקרו).
3. הפחתת מס שמוטל על תושבים בישובי עימות / "אזורי ספר": ואם כבר עסקינן ב"שיקולים חברתיים", לדוגמא, לעתים המחוקק קובע הקלות לתושבי ישובים מסוימים, למשל שדרות. האם ראוי היה, שפקיד השומה, יחליט, מיוזמתו, כחלק מה"שיקולים החברתיים" שעליו לקחת בחשבון, שההקלות ינתנו לתושבי ישוב זה או אחר (בסמכות המחוקק)? למשל, אשקלון נמצאת היום בטווח הקסאמים. האם ראוי היה, שפקיד השומה, מ"שיקולים חברתיים" יקבע, כי אשקלון זכאית להקלות ממס!? 
4. התעלמות מהתיישנות הליכים כשיקול חברתי: דוגמא מאלפת לכך שפקיד השומה יכול היה לשקול "שיקולים חברתיים", ו"בחר" שלא לעשות כן, הינו מקרה דניאל שחר ואח'. באותו מקרה, נכים אשר ביקשו החזרי מס שהגיעו להם כדין, אך פנו באיחור לפקיד השומה, לא קיבלו את ההחזר בשל אותו איחור. בעניין זה, ביהמ"ש העליון (בשתי ערכאות) קיבל את עמדת המדינה, על אף שציין, שעושה כן בחוסר נוחות. כאן, ראוי היה, בהתאם לפסה"ד של אלטוביה, כביכול לתת לפקיד השומה את הסמכות לשקול את ה"שיקול החברתי", ולהתעלם מסוגיית ההתיישנות, ולבוא לקראת הנכים.
♦ הרשימה עוד ארוכה, ודוגמאות נוספות אינן בחסר. ניתן גם להביא דוגמאות הפוכות, לאי הכרה בהוצאות "בלתי מוסריות". לדוגמא, יכול פקיד השומה להחליט, כי סוחר נשק, עוסק במקצוע בלתי מוסרי, ומשכך, ניתן אמנם לשום את הכנסותיו, אך לקבוע שאין מקום להכיר בהוצאות שהוציא. ואין חולק: גם כאשר המדובר בהכנסה הנובעת ממעשי עבירה או ממעשים לא מוסריים  חייבת זו במס כאילו היתה הכנסה "רגילה" (ר' עמ"ה 13/82 ד"ר פרומקין נ' פ"ש חיפה, ור' גם עמ"ה (ת"א) 923/62 וסרמן אטלה נ' פ"ה).
לענין ההכנסה כותב כב' הש' אלטוביה בפסה"ד: "... ידע הבוחר לפעול בעסקאות המצריכות התנהלות שאינה עולה בקנה אחד עם נורמות ערכיות מוסריות העולות כדי היותן נוגדות את תקנת הציבור, כי מחד חשוף הוא לתשלום מס בגין רווחיו ומאידך הוצאות שהן תשלומי שוחד לא יותרו בניכוי. בהתנגשות שבין הצדק האופקי בהטלת מס זהה על רווח זהה, לבין הצדק שמקורו הגנה על ערכי מוסר וטוהר, תגבר ההגנה על אילו".
♦ הסכר שנפתח כעת, בעקבות תוצאת פסה"ד, עלול להביא לריבוי מחלוקות עם פקידי השומה וביהמ"ש, בשאלה האם הוצאה מסוימת הינה "מוסרית" או לא. נראה, שלפקיד השומה אין באמת את הכלים לשקול שיקולים חברתיים לצורך קביעת המס, ולכן, ניתנה לו אך ורק הסמכות, בהתאם להוראות הפקודה, לגבות את "מס האמת" מאת הנישום, כאשר חריגים לכך, אשר כן לוקחים בחשבון שיקולים חברתיים, חוקקו בחקיקה מיוחדת.
♦ נבקש להוסיף ולציין, שייתכן, שגם חקיקה, אשר תקבע, כי אין להכיר בהוצאות אשר הוצאו למטרות בלתי חוקיות או בלתי מוסריות, עלולות ליצור אנומליה, באשר נקבע ע"י בית המשפט, שהכנסות בלתי מוסריות או בלתי חוקיות, מהוות הכנסות החייבות במס. אך זהו נושא למאמר אחר...