שני שלבי שומה – האמנם ?

♦ ראשית נעשה סדר בדברים: עפ"י חוק מס ערך מוסף, התשל"ו – 1975 (להלן: "החוק"), כאשר עוסק (או כל "חייב במס") מגיש דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו נכון, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע מאותו עוסק (סעיף 77(א) לחוק). העוסק החולק על שומת המנהל רשאי להגיש השגה למנהל. בעקבות ההשגה, מחליט המנהל אם לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה. השלב הבא הינו ערעור לבית המשפט המחוזי על החלטת המנהל בהשגה.
♦ הליך ההשגה הינו למעשה הליך בו הרשות המנהלית בוחנת בשנית את החלטתה (השומה). על בחינה מחודשת זו חלים כמובן כללי המשפט המנהלי, בין היתר, כלל היסוד בשיטתנו המשפטית, לפיו רשות מינהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו.
= נקודת המוצא לנושא בו עסקינן, נובעת מייחודו של הליך ההשגה, כפי שמתאר כב' הנשיא א. ברק (כתוארו דאז) בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מע"מ: "יש לקיים, בין היתר, הליך השגה מבוסס עובדתית, סביר, הוגן, מנומק. אכן, יש להעניק זכות טיעון סבירה והוגנת".
♦ מיותר לציין, שלמנהל עצמו אין אפשרות לבדוק את כל הדוחות המוגשים לו, ולפיכך מכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף 107 לחוק הוא האציל את סמכויותיו לאחרים (יצויין, כי האצלה לפי סעיפים 77 ו- 82 לחוק, מעצם האחריות "שבאה" איתה, דורשת פרסום ברשומות). לפיכך, הליך ההשגה מתברר בפני נציגו של המנהל.
סעיף 82 (ה) לחוק קובע, כי: "מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה". 
 
♦ מן האמור לעיל עולה, כי לכאורה אמורים להיות שני שלבים נפרדים: שלב השומה - שנערכת ע"י נציג אחד ושלב ההחלטה בהשגה - שנערכת ע"י נציג אחר, דהיינו שני אנשים שונים.
לענין הנפקות של שני השלבים יפים הדברים שנכתבו בע"ש 778/98 יוסף ליאונה נ' מנהל המכס ומע"מ, שם כותב כב' השופט ממן: "אמנם, הדיון בשומה ובהשגה עליה אינו זהה לדיון בערכאה שיפוטית..., אך נקודת דמיון אחת יש בשניהם - יסוד הדיון. בהשגה דן מנהל מע"מ או מי מטעמו ובסופו של דיון יש להחליט בה... ההגיון מאחורי ההוראה האוסרת דיון והחלטה בהשגה בידי מי שערך את השומה הוא לאפשר לנישום או לעוסק להביא את דברו בפני מי שאינו נתון בכבלי החלטתו הקודמת ובא הוא בלב פתוח ובנפש חפצה להאזין להשגה".
 
♦ ההוראה המקבילה לסעיף 82 (ה) לחוק, קבועה בסעיף 150א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), בהבדל "קטן" וקובעת ש"מי שערך את השומה, לא ידון בהשגה עליה".
אלא שהפסיקה לא אחת איבחנה את המונחים "לדון" ו"להחליט", לענין זה נקבע בע"ש 29/93 בלולו אלי נ' מע"מ אשדוד ע"י כבוד השופט ג. גלעדי: "יש הבדל בין המונח "לדון" לבין המונח "להחליט". "לדון" - פירושו - לקיים דיון, היינו לשמוע טענות והשגות. "להחליט" - פירושו, ליתן ההחלטה הסופית. האיסור בחוק הוא רק לגבי המחליט בהשגה, שלא יהא זה אותו בעל תפקיד שהוציא את השומה..."
 
♦ בהתייחס לסעיף 82(ה) לחוק, קיימות בפסיקה שתי גישות:
1. הגישה הראשונה, לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בדיון בהשגה.
2. הגישה השניה, לפיה אסור שעורך השומה ידון או יחליט בהשגה עליה (ר' פרשת ליאונה לעיל), בדומה להסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה. 
 
♦ למראית פני הצדק, לכאורה רצוי היה שהגישה המובילה תהיה הגישה השניה, לפיה הדיון בהשגה, לא יהיה בפני מי שערך את השומה, שכן השגה כמוה כערעור וערעור על החלטה עדיף שישמש בפני אדם אחר ולא בפני האדם שהחליט, בעיקר כדי שהמשיג, ירגיש שניתנה לו הזכות, להשמיע את טענותיו בפני עוד אדם אובייקטיבי. אלא שבהתייחסו לסעיף 82(ה) לחוק מע"מ, נוהג בית המשפט לעמוד על דרישות הסעיף באופן דווקני, במובן זה שטענה להפרת הסעיף נדחית כל אימת שלא היתה זהות בין מי שערך את השומה לבין מי שהחליט בהשגה עליה, והדגש הוא על סוג הפעולה המנהלית שבוצעה, דהיינו עפ"י הגישה הראשונה.
 
♦ כך למשל נקבע לאחרונה (ביום 20.12.07) בע"ש 5046/05 שטרנר חיים נ' מנהל מע"מ. באותו מקרה, עורך השומה הראשונית, השתתף בדיון בהשגה שנערך בעל פה ומאידך גיסא, דווקא מי שהחליט בהשגה, לא נכח בדיון בהשגה. לכאורה, מאחר ומדובר בהליך מנהלי, יש בכך טעם נפגם- דבר שאמור היה להביא לפסילת ההחלטה בהשגה- כך גם טען המערער.
 
♦ אלא מהי? בענין שטרנר דנה כב' הש' מ. מזרחי בשתי הגישות, וקבעה: "מרבית פסקי הדין מיישמים דווקא את הגישה הראשונה לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בה. גם אם יש הגיון בגישתו של השופט ממן, איני רואה כיצד רשאית אני לפסול החלטה שהתקבלה על ידי המשיב, כאשר אין בלשון המחוקק – שהיא ברורה - דבר המאפשר לי לעשות כן".
♦ והכיצד נבדקת "כוונת המחוקק"? אומנם ראשית פונים "ללשון החוק" שבמקרה זה היא אכן ברורה, אלא שעל אף הלשון הברורה של החוק בדקנו את דברי ההסבר לתיקון 6 לחוק מע"מ, התיקון שהוסיף בשנת 1986 את הוראות סעיף 82(ה) לחוק מע"מ. בדברי ההסבר נכתב באופן חד משמעי, כי: "סעיף 82 לחוק העיקרי קובע את הליכי ההשגה על שומה. מוצע לאמץ לענין זה מספר הוראות הקיימות בפקודת מס הכנסה..."
 
♦ על פניו נראה, כי לענין סעיף 82(ה) המחוקק ביקש "לאמץ" את ההוראות הקיימות בפקודה, אך מסיבה כלשהי, תוך כדי ה"אימוץ", שונתה אחת המילים מ"ידון" ל"יחליט" שינוי שלמעשה הביא לתוצאה בה אנו נמצאים היום, לפיה גוברת לשונו הברורה של המחוקק על כוונתו המשתמעת. לעניות דעתנו פרשנות זו, התואמת לגישה השניה, מתאימה גם לתכלית החקיקה ולרצון לגביית מס אמת ומוטב שרשות המסים תנהג כך.
 
♦ נובע מכך, כי המחלוקת הקיימת בפסיקת בתי המשפט המחוזיים בשאלת פרשנותו של סעיף 82(ה) לחוק תישאר בעינה וזאת עד להכרעתו של בית המשפט העליון בענין.

למותר לציין, כי בפרשת שטרנר הנ"ל, על אף שנדחתה הטענה הדיונית בדבר הפגם שנפל בהליך השומתי, בסופו של יום הערעור התקבל (מטעמים מהותיים) ולכן לא המערער הוא שאמור לפנות לבית המשפט העליון, אלא מנהל מע"מ (אם ירצה בכך) ולכן לגבי הכרעת הסוגיה בעליון- רק ימים יגידו...