דין הנחת הוראת השעה לגביי מס שבח כדין מס מכירה ?

♦ במסגרת הרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין שנעשתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון מס' 50) נקבעה, בין היתר, הוראת שעה לפיה המוכר זכות במקרקעין, בתקופה שנקבעה בחוק, זכאי להנחה בשיעור מס השבח החל עבור מכירות בתקופה הקובעת של זכות במקרקעין שנרכשה לפני היום הקובע. באשר להנחות או הקלות במס המכירה על נכסים אחרים שנרכשו לפני היום הקובע תיקון מס' 50 ככלל שותק. סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק או חוק מיסוי מקרקעין), שלא שונה במסגרת הרפורמה, קובע כי דין מס מכירה כדין מס שבח "לכל דבר וענין". השאלה שלפנינו היא האם ההנחה שנקבעה בהוראת השעה לגבי מס שבח חלה גם לגבי מס מכירה. יצוין, כי הוראת השעה לא הוארכה. יתר על כן, מס המכירה בוטל כך שענייננו בפרשנות הוראות חוק שחלפו מן העולם. ההכרעה נדרשת עם זאת לגבי שלושת הערעורים שנשמעו לפנינו יחדיו.
♦ טענת המנהל, מדובר לטענת המנהל בהחלה של הוראות מינהליות וכלליות בלבד כגון אופן השומה והליכי ההשגה אך לא החלה של הוראות מהותיות כגון פטור או חיוב. כשם ששיעורי מס שבח ומס מכירה אינם זהים על אף לשונו של סעיף 72י כך גם יש לנהוג לגבי הקלות והנחות. יתר על כן, כשם שאין מטילים מס בהעדר הוראה מפורשת אין גם להעניק הנחה או הקלה בהיעדר הוראה מפורשת.
טענות המשיבים: הוראת סעיף 72י היא הוראה מפורשת ולכן, בענייננו לא מדובר במתן הנחה ללא הוראה מפורשת. לשון סעיף 72י מדברת על כל דבר ועניין ואין סיבה לחשוב כי מדובר רק בהוראות טכניות כפי שטוען המנהל. לשון החוק, מבנהו ותכליתו מצביעים כולם, כי יש להעניק את ההנחה הקבועה בתיקון מס' 50 גם על מס מכירה.

ביהמ"ש העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים- השופטת מ' נאור:
 
♦ על פרשנות חוקי מס יש להחיל ככלל את אותם כללי פרשנות החלים בפירושו של כל חוק אחר. יחד עם זאת, אין לשכוח כי ייחודם של "דיני המס מחייב רגישות מיוחדת בפרשנות דיני המס". מאחר שדינו של מס מכירה כדין מס שבח לכל דבר ועניין יש להחיל את ההנחה הקבועה בתיקון מס' 50 גם לגבי מס מכירה מכוח סעיף 72י. סעיף 72י לחוק: " דין מס מכירה כדין מס לכל דבר וענין, למעט לענין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי". סעיף 72י קובע אפוא מפורשות כי דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין.
 
אין בלשון סעיף 72י כל אינדיקציה לפיה תחולתו היא רק לגבי הוראות טכניות כפי שטען המנהל וממילא אין גם כל אינדיקציה בלשון סעיף 72י שתמנע את תחולתו על ההנחה שנקבעה בתיקון מס' 50 . אם אכן כפי שטוען המנהל תכלית סעיף 72י היא להחיל על מס מכירה הוראות טכניות בלבד מדוע מועטו מתחולתו הוראות פטור כאלה ואחרות? מיעוט פטורים ספציפיים בלבד מחזק אפוא את המסקנה כי פטורים והנחות שלא מועטו ימשיכו לחול, כטענת המשיבים.
♦ תיקון מס' 50 נועד מעיקרו כדי לעודד ולהמריץ את הפעילות בענף הנדל"ן ולהסיר חסמי מס והחלת ההנחה מכוחו גם לגבי מס מכירה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה ועם עיקרו של תיקון זה.
גם אם נאמר כי התיקון לחוק בענייננו "שותק" אין הכרח לקבוע כי מדובר בהסדר שלילי. שהרי, שלא כמו התיקון לחוק – החוק עצמו אינו שותק. שיקול נוסף הינו ביטולו של מס מכירה במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) (תיקון מס' 61), התשס"ח-2008 לפיו בוטל מס המכירה כליל (להבדיל, למשל, מאיפוס שיעורו) ונקבע כי תחילת התיקון היא מיום 1.8.2007. העניינים שעלו לפנינו אומנם קדמו למועד זה אך אין בכך כדי לשלול השפעה פרשנית של הדברים, שהרי כבר נקבע מפורשות כי חקיקה מאוחרת יש בה כדי להשפיע על פירושה של חקיקה מוקדמת . הביטול משקף למעשה מגמה ברורה של המחוקק להביא להפחתת שיעורי מס מכירה עד לביטול המס כליל החל מיום 1.8.2007.
♦ תכלית הדברים היא עידוד שוק הנדל"ן. עידוד השוק מתבצע על ידי הפחתת מיסים שיש בהם כדי לעכב את הפעילות בשוק. אם נותר עוד כל ספק מהי הפרשנות הראוייה לענייננו הרי שנוכח חזקת התכלית בדבר זכויות האדם ספק זה צריך לפעול לטובת החלת ההנחה, דהיינו לטובת המשיבים.
 
תוצאה:
♦ ע"א 9705/05 התקבל והשאר נדחו.
 
ניתן ביום: 5.8.10
בשם המערערים: עו"ד שרון אזולאי, עו"ד אלון קלמנסון, עו"ד חגי אולמן, עו"ד דורון לוי
בשם המדינה: עו"ד יהודה ליבליין