הוצאות עודפות בגין רכב המשמש רק לעבודה

♦ המערערת היא רשות מקומית שהיא מוסד ללא כוונת רווח.
בתקופה המבוקרת היו בבעלות העירייה כ- 30 כלי רכב קטנים כגון: טנדרים מסחריים למיניהם שמשקלם הכולל נמוך מ- 3,500 ק"ג (להלן: "כלי הרכב הקטנים"). אין חולק כי כלי הרכב הקטנים אינם מסווגים ברישיון הרכב כ"רכב עבודה", כהגדרתו בפקודת התעבורה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת התעבורה").
♦ כלי רכב הקטנים שייכים למחלקות שונות של העירייה ומשמשים את עובדי המחלקות השונות במילוי תפקידיהם ומשמשים לגירסת העירייה לצרכי עבודה בלבד. בהקשר זה דאגה העירייה להוציא נוהלי עבודה המטילים איסור על שימוש פרטי בכלי הרכב הקטנים, לרבות נוהל ולפיו מחויבים העובדים להעמיד את הרכב בחניון העירייה עם סיום העבודה.
פקיד השומה, הוציא למערערת שומת הוצאות עודפות בגין הוצאות הרכבים הקטנים, לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות הרכב").
לטענת המערערת, סיווגו של הרכב על ידי רשות הרישוי אינו רלוונטי לעניין, שעה שהשימוש היחיד בו עושה המערערת באותם כלי רכב הוא לייצור הכנסה.,הרי שאין תקנות הרכב חלות על כלי הרכב הקטנים של המערערת, וממילא אין הגבלה לגבי ההוצאות שהוציאה המערערת. 
לגופו של הסיווג, סבורה המערערת שמדובר בכלי רכב שהם בגדר "רכב עבודה" כפי שאלה הוגדרו בפקודת התעבורה, "רכב עבודה", אינו בהכרח זה המוגדר כך ברישיון הרכב, אלא, כל רכב הממלא בפועל משימות של "רכב עבודה" ומשימות אלה בלבד.
♦ לעמדת המשיב, תקנות הרכב חלות על כל סוגי הרכב – בין לשימוש עסקי ובין לשימוש מעורב וממילא חלות גם על כלי הרכב הקטנים. לכן, הוצאותיהם אינן מותרות בניכוי אלא אם הוחרג סיווגם. מאחר שכלי הרכב הקטנים אינם בגדר "רכב עבודה" על-פי הגדרתם ברשות הרישוי, הרי שלא הוחרגו מתחולת התקנות, מן הטעם הפשוט שאין אלה בגדר של "רכב עבודה".
♦ ועוד לעמדת המשיב, אין על בית המשפט להידרש לשאלה מה השימוש שנעשה בפועל על-ידי המערערת בכלי הרכב הקטנים. על פי ההסדר המשפטי הקובע, ביקש המחוקק למנוע כל בירור עובדתי פרטני בין הנישום לפקיד השומה, משקבע כי סיווג כלי הרכב יהיה על פי רשות הרישוי. עמדת המשיב היא כי במסגרת התקנות הרלוונטיות - תקנות הרכב - נקבעה חזקה חלוטה לפיה, בהעדר סיווג כאמור ברישיון הרכב, חלות תקנות הרכב וניכוי ההוצאות אינו מותר באופן מלא אלא על-פי הקבוע בהן.
בהתאם לכך, סכום ההוצאות שהותר בניכוי על פי סעיף 31 לפקודת מס הכנסה יחד עם תקנות הרכב הוגבל, וכל הוצאה מעבר לסכום ההוצאות הנ"ל הוא בגדר של "הוצאה עודפת", אשר לגביה יש לדווח לפקיד השומה ולשלם בגינה מקדמה.
 
בימ"ש המחוזי חיפה- כב' השופטת סגנית נשיאה ש. וסרקרוג:

 
♦ לא מן הנמנע לראות בסעיף 17 כמורה על הכלל לפיו יש לנכות הוצאה שהוצאה בייצור ההכנסה כדי להגיע ל"הכנסה החייבת",ובסעיף 31 לפקודה, האוסר או מגביל ניכוי כזה, כחריג לכלל. כך ההוראה האחרונה תחול רק על הוצאה מעורבת, בין היתר לאור כללי הפרשנות שחריג יש לפרשו על דרך הצמצום, וכן לאור לשונו של סעיף 31 לפקודה שאינו קובע את נושאי ההוצאות שאותן יש להגביל, אלא עושה כן על דרך מתן סמכות למחוקק המשנה. מכאן שההוראה המהותית, כפי שפורטה לעיל, ממנה ניתן ללמוד על התכלית המהותית של ההסדר, אינה יכולה לקבל ביטוי שונה מהותית בחקיקת משנה, שמעצם טבעה נועדה ליצור מתחם טכני בלבד ליישום ההוראות המהותיות.
 
 

♦ ניתוח המגמה העולה מהפסיקה בנוגע לשאלת קיומן של חזקות חלוטות במשפט מעלה כי חזקות חלוטות הן פתרון שיורי או מותנות בהוראה מפורשת בדין: קיומה של חזקה וכחלוטה בפרט, גם בתחום המס היא חריג, ויש מקום להידרש לה, רק כאשר אין בידי הנישום אמצעים ראייתים להוכיח טענותיו או כאשר קיימת הוראה שבדין מפורשת לעניין זה.
 
 

המטרה היא לאתר נקודת איזון ראויה בין צורכי יעילות וצדק, תוך שמירת על עקרון מס האמת, וזאת באמצעות הכבדה בתנאים הטכניים שיש בהם להקנות אמצעי בוחן חדים להשגת התכלית האמורה, כגון, העברת נטלי ההוכחה לצד האחראי ליצירת חוסר וודאות או דרישות טכניות דווקניות כתנאי להוכחת ההוצאה והיקפה החורגת מן החזקה.
יש בדבר כדי לחזק המסקנה כי שעה שמדובר בהוצאה עסקית, אין מדובר בחזקה חלוטה, ואין מניעה כי הנישום יוכיח אותם רכיבים המאפיינים 'רכב תפעולי' או 'רכב עבודה' כחלים בפועל על כלי הרכב שבמחלוקת.
לאור כל המפורט לעיל מסקנת בית המשפט הנכבד היא כי המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. הסיווג שהוא טכני במהותו והנעשה ברישיון הרכב על-פי פקודת התעבורה הוא בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ככל שהדבר נוגע להוצאה עסקית בלבדית.
תוצאה:
♦ הערעור התקבל.
ניתן ביום 10.11.09
ב"כ המערערת: עו"ד א. גולדהמר.
ב"כ המשיב: עו"ד ע. רזניק.