יום רכישה בעסקת קומבינציה

♦ דיון נוסף בהרכב של שבעה שופטים על פסק דינו של בית משפט העליון מיום 2.6.04 (ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה נ' שדמי). בהחלטה מיום 30.1.05, בגדרה נעתרה השופטת ד' ביניש לבקשת העותר (להלן - מנהל מס שבח או המנהל) לקיומו של דיון נוסף, קבעה היא כי הדיון הנוסף יתמקד בשאלה מהו "יום הרכישה" לצורך קביעת "שווי הרכישה" לפיו תחושב החבות במס שבח במכירה של דירות תמורה שהתקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
העובדות: ביום 9.11.45 רכשו הורי המשיב זכויות חכירה לדורות במקרקעין מסוימים אשר עליהם היה בנוי בית מגורים. האב נפטר והוריש לאם ולמשיב חלקים במקרקעין. ביום 20.2.94 כרתו המשיב והאם הסכם קומבינציה עם חברת שדמי נכסים בנין ותשתית בע"מ (להלן - ההסכם והחברה, בהתאמה). על פי ההסכם התחייבה החברה לבנות על המקרקעין בניין בן שבע דירות, אשר מתוכן תימסר דירה אחת למשיב ואילו דירה נוספת תימסר לאם (להלן - דירות התמורה). בתמורה התחייבו המשיב והאם (יחד להלן - המוכרים) להעביר לחברה את כל זכויותיהם במקרקעין, מלבד אלה המתייחסות לשטח אשר עליו תיבנינה דירות התמורה. יצוין, כי המתווה העסקי המפורט בהסכם מכונה, לעיתים, עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי.
♦ לאור קיומו של בית מגורים על המקרקעין, ביקשו המוכרים פטור ממס שבח על עסקת הקומבינציה. פטור זה אכן ניתן להם.
ביום 26.10.00 מכר המשיב את זכויותיו בדירת התמורה שלו (להלן - המכירה). מספר ימים לאחר מכן דיווח המשיב למנהל מס שבח על המכירה. בתוך כך טען המשיב, כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח בו הוא חב הינו יום ביצועה של עסקת הקומבינציה, ואילו "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור צריך להיגזר משווי השומה אשר נערכה לעניין עסקת הקומבינציה. מנהל מס שבח דחה עמדה זו, וקבע כי "יום הרכישה" לצורך חישוב מס השבח החל ביחס למכירה הינו יום פטירתו של האב וכי "שווי הרכישה" לצורך החישוב האמור ייגזר משווי המקרקעין במועד הפטירה.
בפסקי דין הן בועדת ערר והן בבית המשפט העליון, נדחתה עמדתו של מנהל מס שבח.
 
בימ"ש העליון, במעמד 7 שופטים בראשות כב' הנשיאה ד. ביניש':
♦ ביהמ"ש העליון, בפסק דין ארוך ומפורט, סוקר את סוגי עסקאות הקומבינציה הקיימים, מבחין בין עסקאות קומבינציה במכר מלא, לבין עסקאות קומבינציה במכר חלקי, וקובע את יום הרכישה בכל אחת מהעסקאות.
על רקע זה, ביהמ"ש העליון קובע, כי ישנה זהות בין "שווי המכירה" בעסקת מכר חלקי בגדרה ממומש הפטור על דירת מגורים מזכה, לבין "שווי המכירה" בעסקת מכר מלא. לשון אחר, לצורך מימוש הפטור על דירת מגורים מזכה בעסקת מכר חלקי, רואים את הבעלים כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את מלוא זכויותיו במקרקעין.
♦ בעלים של מקרקעין אשר מבקש ליהנות מפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין וזאת עד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. לפיכך, כאשר מוכר הוא את דירות התמורה אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשר נצבר עובר למועד עריכת עסקת הקומבינציה. משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה אשר תוצאתה חיובו במס שבח, כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את המקרקעין כולם, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה. בהקשר זה סבור כב' השופט, כי עמדת המנהל - לפיה הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה רלוונטית אך ורק לשלב מתן הפטור, ואילו בשלב מכירת דירות התמורה יש לקבוע את סכום השבח על פי יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין - מובילה לחיובו של הבעלים בכפל מס.
♦ גישה תכליתית המבקשת למנוע הטלתו של כפל מס מחייבת, כי "יום הרכישה" של דירות התמורה במקרה של עסקת מכר חלקי בה ממומש פטור על דירת מגורים מזכה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה. "שווי הרכישה" של דירות התמורה ייגזר משוויין ביום ביצוע עסקת הקומבינציה. תוצאה זו עולה בקנה אחד עם עקרון רציפות המס.
סעיף 49א(ב)(1) לחוק קובע פיקציה, לפיה כאשר ניתן פטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, רואים את הבעלים כאילו ביצע עסקת מכר מלא וממַסים אותו בהתאם. כלומר, כאשר מקורן של דירות התמורה הינו בעסקת מכר מלא, הרי שבעת מכירתן יהיה "יום הרכישה" שלהן יום ביצוע עסקת הקומבינציה. מאחר שכאמור סעיף 49א(ב)(1) לחוק קובע פיקציה לפיה בוצעה עסקת מכר מלא ונמכרו כל המקרקעין לקבלן, הרי שניתן להחיל פיקציה זו אף ביחס לחלופה שהובאה לעיל ולפרשה, כך ש"יום הרכישה" של דירות התמורה יהיה יום ביצוע עסקת הקומבינציה, בדומה ל"יום הרכישה" של דירות תמורה שמקורן בעסקת מכר מלא.
 
♦ כב' השופטת מ. נאור אשר הייתה בדעת מיעוט, נותרה בדעתה כדעת מיעוט גם בדיון הנוסף, כי יום הרכישה הוא יום הרכישה ההיסטורי.
 
תוצאה:
♦ העתירה נדחתה ברוב של שישה שופטים.
 
ניתן ביום: 4.8.2009.
ב"כ העותר: עו"ד י. אבן-חיים.
ב"כ המשיב: עו"ד א. בן-ארי.