מתנה/ירושה – האם ניתן לבחור את דרך קבלת הזכות במקרקעין?

♦ עניינו של ערר זה בבקשת העורר לקבל פטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 49 ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") במכירת דירת מגורים שהייתה בבעלותו, והוא דן בשאלת נפקותו של הרישום בלשכת רישום המקרקעין באשר לאופן העברת הזכויות בנכס, אם במתנה ואם בירושה, לצורך החיוב במס שבח. לטענת העורר התקבלה הדירה בירושה מאביו, ואילו המשיב טוען כי הדירה נתקבלה במתנה ולכן לגביה לא זכאי העורר לפטור ממס מכוח סעיף 49 ב(5) לחוק. סלע המחלוקת הוא האם הזכויות הקנייניות בדירה נשוא הערר הועברו לעורר מכוח צו ירושה (או אז יהא זכאי לפטור ממס מכוח סעיף 49 ב (5) לחוק) או מכוח המתנה שהעניק לו אביו ולכן תהא מכירת הדירה חייבת במס שבח. או ביתר פירוט, האם בנסיבות דנן, יש לעורר הזכות לבחור לפי איזו דרך קיבל את זכותו בדירה, האם במתנה או בדרך של ירושה, האם רשאי היה העורר לבטל את זכותו לקבל הדירה במתנה לאחר פטירת אביו ולהעדיף את קבלת הדירה בדרך של ירושה, האם עצם רישום הדירה על פי צו הירושה באישור בית המשפט מהווה הודעה מכללא על ביטול המתנה, או שמא לאור הוראותיו המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין (הגדרת "מכירה") הדירה שהועברה לעורר במתנה אינה יכולה להיות נושא לוויתור מצידו לאחר מות אביו ואין אפשרות להתעלם מההליך של מתן המתנה הגם שלא הושלמה ברישום.
 
ועדת ערר (ת"א) – כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה; חברי הוועדה: ד. מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין; צ. פרידמן, רו"ח:
♦ אין חולק כי בוצעה "עסקה" במקרקעין בעת נתינת המתנה. יש לבחון האם "עסקה" זו "בוטלה", והאם הזכויות הקנייניות על הדירה הועברו לעורר מכוח המתנה או שמא מכוח צו הירושה. כאמור, חתם אביו המנוח של העורר (טרם מותו) על תצהיר בו התחייב להעביר את הבעלות בדירה נשוא הערר לבנו. האב לא ביטל את המתנה לפני פטירתו ובהתאם לכך, לא הוגשה למשיב בקשה על ביטול המתנה, והשאלה היא, האם רשאי היה העורר לבטל את זכותו לקבל את הדירה במתנה לאחר פטירת אביו ולהעדיף את קבלת הדירה בדרך של ירושה, והאם עצם רישום הדירה על פי צו הירושה באישור בית המשפט, מהווה הודעה מכללא על ביטול המתנה, או שמא, לאור ההגדרה הרחבה של "מכירה" בחוק, הדירה שהועברה לעורר במתנה, אינה יכולה להיות נושא לוויתור מצידו לאחר מות אביו. חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמליים וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של העסקאות. החוק פורש על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות כלכלית, תוך התעלמות מהצד הצורני הפורמלי בו הולבשה העסקה על ידי הצדדים. הגדרת "מכירה" בחוק מיסוי מקרקעין הינה רחבה ואינה צמודה לדין הכללי (ראה פס"ד סלובר בע"מ ע"א 7933/01 [פורסם בנבו]). מצירוף הוראות חוק מיסוי מקרקעין, חוק המקרקעין וחוק המתנה עולה, כי מקום בו התחייב פלוני ליתן במתנה זכות במקרקעין, הרי אף שאין המדובר בעסקה במקרקעין לעניין חוק המקרקעין (משום שהמתנה טרם נרשמה בספרי רשם המקרקעין), הרי שלעניין חוק המיסוי, המדובר באירוע החייב במס שבח אשר רק מעניק המתנה יכול לחזור ולבטלה, ואין למקבל המתנה יכולת לבטלה ואף לא לעיזבונו, וכפי שנקבע בפס"ד עידית זמר (ע"א 304/85 פ"ד כרך מ"א, חלק רביעי, עמ' 826): "לצורך חוק המקרקעין המתנה לא הייתה עסקה במקרקעין אך לצורך חוק מס שבח מקרקעין מהווה המתנה מכירת זכות במקרקעין, וזאת נוכח הגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק". כאמור, מעניק המתנה (אביו המנוח של העורר) מעולם לא ביטל את המתנה. העובדה שעסקת המתנה לא הושלמה ברישום איננה רלוונטית לעניין החוק. לפיכך, מן הראוי לקבוע כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין קיבל העורר את הדירה נשוא הערר מכוח מתנה ולא מכוח ירושה. תימוכין לעמדה זו ניתן למצוא במספר רב של פסקי דין של ועדות ערר למיניהן, לדוגמא, בעניין קוויבסקי ברברה, חיה שניידמן, שמש שרה ריזל, זר ידידיה, חסיב נוויסר, אשר אוזכרו בהחלטת הוועדה במקרה דנן.
 
התוצאה:

♦ הערר נדחה.

ניתן ביום 22.7.2008.
ב"כ העורר: ח. קליין, עו"ד.
ב"כ המשיב: פרקליטות מחוז ת"א - אזרחי.