ניכוי הוצאות שכ"ט עורך דין לצורך חישוב מס שבח

♦ המערערים, תושבי חוץ, בעלים של מקרקעין בירושלים, התקשרו בעסקת קומבינציה עם חברה קבלנית. בהתבסס על נתונים שהעבירו הצדדים ולאחר הליכי השגה וערר שהתקיימו בעניין, קבע המשיב, כי "שווי המכירה" המתייחס לחלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה לצורך קביעת מס השבח הינו סך של 1,836,233 ₪. בהמשך, הוציא המשיב לכל אחד מהמערערים שומת מס שבח בהתאם לחלקו, עליה השיגו המערערים. המשיב החליט בהשגות והכיר, על פי הסמכות המסורה לו בס' 87 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג 1963 (להלן: "החוק"), בין היתר, בניכוי הוצאות שהוציאו המערערים בגין שכר טרחת עורך דין, בגובה 2% משווי חלקם של המערערים בעסקת הקומבינציה.
לאחר מספר השגות של המערערים, לעניין שיעור אחוז הניכוי שיוכר, העלה המשיב את השיעור ל- 6.5% ולאחר מכן ל- 8%. ועדת הערר הגדילה אף היא את הסכום המותר בניכוי בכ- 2% נוספים והעמידה אותו על שיעור של 10%.
יצוין, כי המערערים ביקשו להכיר בסכום שהוציאו בפועל לטענתם (950,469 ₪) כשכר טרחת עורר דין עבור הטיפול בנכס לאורך שנים, סכום המגיע לכדי כ- 55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה ואשר לטענת המשיב אינו מקובל ואינו סביר.

♦ לטענת המשיב, שכר טרחת עורך דין שניכויו מותר על פי ס' 39(7) לחוק, צריך שיהא בעד פעולות משפטיות "שמקובל שעורך דין עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעורך דין", וכי אף שאין בסעיף הנ"ל הגבלה לעניין הסכום המותר בניכוי כאמור, כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות האחרות המותרות בניכוי על פי הסעיף, למבחן הסבירות.
♦ לטענת המערערים, יש להתיר להם לנכות את כל הסכומים ששילמו בפועל כשכר טרחת עורך דין עבור הטיפול ברכישה, במכירה ובהשבחה של המקרקעין. המערערים טענו, כי משהוכיחו את הוצאותיהם המשפטיות, ואת הקשרן להשבחת הנכס, טעו המשיב וועדת הערר בהחילם את מבחן "סבירות ההוצאות" ובקובעם את הסכום המותר בניכוי כנגזרת משווי חלקם בעסקת הקומבינציה. עוד טענו המערערים, כי על פי הוראות ס' 39(1) לחוק, אין זה משנה אם הוצאו ההוצאות על ידי הנישום עצמו או על ידי עורכי דינו כשלוחיו לעניין זה, ובלבד שהוצאו במטרה להשביח המקרקעין.
 
בית המשפט העליון – כב' השופט א' רובינשטיין, כב' השופטת א' חיות, כב' השופט י' אלון:
♦ התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכוין של ההוצאות כאמור, הינה מיסוי "הרווח הכלכלי האמיתי" שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם. בהתאם לתכלית זו יש לפרש את ההוראות הנוגעות לניכוי ההוצאות המפורטות בס' 39 לחוק, בו נקבעה המסגרת הנורמטיבית לעניין ההוצאות המותרות בניכוי כאמור. רשימת סוגי ההוצאות המנויות בס' 39 איננה רשימה סגורה. בתיקון מס' 55 ראה המחוקק להבהיר סוגיה זו ותיקון זה, יש בו כדי לסייע בפרשנותם.
מהשוואת נוסחו של ס' 39(1) לחוק עם נוסחו של ס' 39(7) עולה, כי בעוד שס' 39(7) מתיר בניכוי הוצאה פרטנית ומסוימת "שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה", ס' 39(1) כולל הוראה כללית המתירה בניכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר... לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת".
ביהמ"ש קיבל את טענת המערערים לעניין הוראות אלה, כי האחת אינה מוציאה את רעותה וכי בנוסף לשכר הטרחה המותר בניכוי על פי ס' 39(7), יש להתיר לנישום לנכות מתוקף ס' 39(1), גם שכר טרחה ששולם בגין פעולות שנעשו לשם השבחת המקרקעין, וזאת אף אם אינן בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה.
השאלה הנוספת העולה בערעור זה, היא לעניין סמכותו של מנהל מס שבח שלא להכיר בהוצאות, ככל שהוא סבור ששיעורן חריג ואינו עומד במבחן הסבירות.
ביהמ"ש קבע, כי על נישום במס שבח מוטל הנטל להוכיח כי ההוצאה מותרת בניכוי. מקום שבו מבקש הנישום לנכות כהוצאה סכומים החורגים מן המקובל, יהא הנטל הרובץ על כתפיו כבד יותר. אכן, מקום שבו מדובר בהוצאה שאיננה כלכלית ואיננה סבירה, מטבע הדברים, יקשה על הנישום לשכנע את המשיב כי מדובר בהוצאה אמיתית המותרת כולה בניכוי.
ביהמ"ש קבע, כי אם אמנם הוכח ברמת השכנוע הנדרשת, כי הנישום הוציא בפועל הוצאות לצורך השבחת המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, יש להביא הוצאות אלה בחשבון גם אם נראה בדיעבד, כי מדובר בהוצאות חריגות אשר מבחינת ההיגיון הכלכלי אינן סבירות. כמו כן נקבע, כי כאשר נישום הרים את הנטל והוכיח ברמה נדרשת כי הוציא בפועל הוצאות המותרות בניכוי למטרות המפורטות בסעיפים 39(1) ו- 39(7) לחוק, אין למשיב שיקול דעת למנוע את ניכוים המלא של הסכומים ששילם הנישום כאמור, גם אם מדובר בהוצאה חריגה, אשר מבחינה כלכלית ובאמות מידה אובייקטיביות, איננה סבירה.
ביהמ"ש החליט להחזיר את הדיון לוועדה, על מנת שתבחן את רכיבי ההוצאות שלהם טענו המערערים בהתאם לעקרונות שהותוו בפסק הדין.
 
התוצאה:
♦ הערעור התקבל לעניין סוגיית ההוצאות המותרות בניכוי.
ניתן ביום: 22.10.2009.
ב"כ המערערים: עו"ד ג' וינברג; א' בובליל לוי.
ב"כ המשיב: עו"ד י' הירשברג.