פטור בהורשה הכוללת זכויות בניה נוספות

♦ המשיב ירש דירת מגורים ביחד עם שתי אחיותיו. במכירת הדירה ביקשו המשיב ואחיותיו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") העוסק במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה.
המנהל (להלן: "המערער") קבע, כי התמורה ששולמה בעד הדירה הושפעה מקיומן של זכויות בניה בלתי מנוצלות, ולפי סעיף 49ז(א)(1) לחוק, שלל את תחולת הפטור לגבי אותו חלק של התמורה ששולם בעד זכויות הבניה. כמו כן, התמורה ששולמה בעד הדירה הייתה גבוהה מהתקרה הנקובה בס' 49ז(א)(2) ולכן קבע המערער, כי המשיב ואחיותיו לא יוכלו לקבל פטור בגין מכירת זכויות הבניה הנוספות.
♦ אחיותיו של המשיב ביקשו פטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) לחוק, הקובע פטור במכירת דירת מגורים מזכה אחת ל-4 שנים, ללא קשר לקבלת הדירה בירושה, ובקשתן התקבלה. התקרה הקבועה בסעיף 49ז(א)(2) הוחלה על חלקן היחסי בתמורה בלבד ועל כן הן קיבלו פטור גם בגין מכירת זכויות הבניה הנוספות.
 
♦ המשיב לא היה זכאי לפטור על-פי סעיף 49ב(1) לחוק, והוא ערר על החלטת המערער. עררו של המשיב התקבל ע"י ועדת הערר. ועדת הערר קבעה, כי יש להחיל את התקרה הקבועה בסעיף 49ז(א)(2) על חלקו של כל יורש בדירה בנפרד, ולא על שווי הדירה כולה.

 
ביהמ"ש העליון – כב' המשנה לנשיאה – א' ריבלין, כב' השופט א' לוי, כב' י' דנציגר:

♦ סעיף 49ז לחוק מסדיר את סוגיית הפטור ממס שבח לגבי מכירת דירה שהתמורה בעדה הושפעה מזכויות בניה בלתי מנוצלות. הוראת הסעיף משקפת תפיסה שלפיה במסגרת העסקה האחת, של מכירת המגרש עם דירת המגורים, נמכרו כביכול שני נכסים נפרדים: הדירה וזכויות הבניה. הכלל שנקבע בסעיף 49ז(א)(1) הוא, כי מוכר של דירת מגורים כאמור, שעומד בתנאיהזכאות לפטור על-פי סעיפים  49א  ו- 49ב לחוק, יהיה זכאי לפטור ממס שבח רק על חלק התמורה ששולם בעד הדירה ולא על חלק התמורה ששולם בעד זכויות הבניה הנוספות. סעיף 49ז(א)(2) קובע חריג שלפיו ניתן להגדיל את סכום הפטור, עד לתקרה הקבועה בחוק, כך שיחול גם על חלק התמורה שהתקבל בעד זכויות הבניה הנוספות. חריג זה מתקיים כאשר שווי הדירה הנמכרת אינו עולה על 1,610,600 ש"ח.
 
♦ ביהמ"ש קבע, כי התנאים לזכאות לפטור הקבועים בסעיפים 49א ו-49ב לחוק חלים גם על פטור שניתן לפי סעיף 49ז. סעיף 49ב כולל שלושה "סעיפי פטור", אשר בכל אחד מהם מפורטים התנאים לזכאות לפטור על-פי אותו סעיף. המשיב מבקש פטור לפי סעיף 49ב(5). התנאי המרכזי במקרה דנן הוא, כי המוריש היה פטור ממס בשל מכירת הדירה, אילו היה בחיים. תנאי זה חל גם על הזכאות לקבל פטור ביחס לזכויות הבניה לפי סעיף 49ז. רק אם המוריש היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ז, יהיה גם היורש זכאי לפטור לפי סעיף זה. במקרה דנן, שווי הדירה שירש המשיב ביחד עם אחיותיו עולה על התקרה הקבועה בסעיף 49ז(א)(2), ולכן המורישה, לו הייתה בחיים, לא הייתה זכאית לפטור ממס שבח בגין חלק התמורה שהתקבל עבור זכויות הבניה שלא נוצלו. לאור זאת, קבע ביהמ"ש, כי נכונה עמדתו של המערער, כי המשיב אינו זכאי לפטור בגין חלק זה של התמורה.
 
♦ עוד קבע ביהמ"ש, כי אין בפטור שניתן לאחיותיו של המשיב כדי לשנות ממסקנה זו. זכאותו של המשיב לפטור בגין התמורה בעד זכויות הבניה נשללה לפי תנאי סעיף 49ב(5) ואילו אחיותיו של המשיב ביקשו וקיבלו פטור לפי סעיף 49ב(1). גם אם ניתן להן פטור רחב משהיו זכאיות לו עקב טעות מצד המערער, אין בטעות זו לבדה כדי להצדיק מתן פטור דומה למשיב. בעניין זה צוין בפסק הדין, כי במסגרת תיקון 55 לחוק, אשר לא חל במקרה דנן, הוסף סעיף 49ז(א1) לחוק, הקובע כי תקרת הפטור תחול על התמורה בגין הדירה כולה ולא על חלקו של כל יורש בנפרד. ביהמ"ש לא קיבל את טענת המשיב, כי תיקון 55 שינה את ההסדר הקבוע בסעיף 49ז, כך שטרם חיקוקו, תקרת הפטור חלה על חלקו של כל מוכר בנפרד, ואילו לאחר חיקוקו, חלה התקרה על שווי הדירה כולה.
 
התוצאה:
♦ ערעור המדינה התקבל.
 
ניתן ביום: 23.9.09.
ב"כ המערער: עו"ד י' ליבליין; עו"ד י' הירשברג.
ב"כ המשיב: עו"ד י' צדוק; עו"ד ד' בן שאול.