הוצאות משביחות כחלק משווי המקרקעין

♦ העוררת 1 התקשרה עם מינהל מקרקעי ישראל בחוזה פיתוח לגבי חלקה. העוררת 1 התקשרה עם העוררת 2 בהסכם על פיו מכרה העוררת 1 לעוררת 2 מחצית מכל זכויותיה והתחייבויותיה על פי חוזה הפיתוח, ובין הצדדים התגבשה עסקה משותפת שמטרתה הקמת פרויקט מגורים על גבי המקרקעין. תמורת הממכר חושבה כמחצית המחיר ששילמה העוררת 1 למינהל. בנוסף, התחייבה העוררת 2 להשיב לעוררת 1, מחצית מההוצאות שהוציאה העוררת 1 בקשר עם המקרקעין, כגון הוצאות תכנון, מימון, רכישה וכיו"ב.
♦ המחלוקת בין הצדדים היא האם יש לראות בהוצאות חלק מ"שווי המכירה" לצורך חישוב מס המכירה ומס הרכישה (כגישת המשיב) או האם החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מהתמורה שהתקבלה במכירת הזכות, אלא השבה ממשית של הוצאות בפועל שהיו לעוררת 1 ואין לראותם כחלק משווי המכירה (כגישת העוררות).
 

ועדת ערר (ת"א): כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה; חברי הוועדה: ד. מרגליות – עו"ד ושמאי מקרקעין; א. מונד – רו"ח:
 
♦ סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק המיסוי") מגדיר מהו שווי מכירה: "(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקייה מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתא או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום". הגדרת "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק המיסוי קובעת: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שהמכירות - (1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות... נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;
♦ במקרים רגילים, כשחוזה המכירה נעשה בכתב והתמורה נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, כאמור בפסקה (1) להגדרה הנ"ל, חייבים שלטונות המס לקבוע את השווי על בסיס התמורה המוסכמת. כאשר מתמלאים תנאי פסקה (1) להגדרת שווי באותן נסיבות, קובע המחוקק חזקה חלוטה, שלפיה קיימת זהות בין התמורה המוסכמת על מוכר מרצון וקונה מרצון, לבין מחיר השוק, ולפיכך, ממילא חייבים שלטונות המס לקבל את התמורה המוסכמת בתור ה"שווי" (עקרון זה נקבע עוד בע"א 188/82 הוטל קורפוריישן נ. מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 197, 203). הגדרת "שווי" מכוונת כולה למחיר שנקבע במו"מ מסחרי, ללא השפעת שיקולים זרים ובידיעת הצדדים את תנאי השוק. הפסיקה והספרות חזרו פעמים רבות על ההלכה, לפיה חובות של המוכר שהרוכש נטל על עצמו הינם חלק משווי המקרקעין: "כל תשלום שחייב המוכר לשלם בקשר לנכס ביום המכירה, אך הקונה מתחייב לשלם במקומו, מהווה חלק משווי המכירה. שווי המכירה יכלול כסף או שווה כסף שנתן הקונה למוכר או חוב שנטל הקונה על עצמו בדרך כלשהי, לרבות בהמחאת חוב, בפירעון חובות פרטיים של המוכר או בפירעון חובות למלווים שהמוכר כבר חויב בהם לרשויות. אולם יש לשים לב, כי חובות של מוכר שהרוכש נוטל על עצמו בגין רכישת הנכס או עקב מימון שנטל המוכר בעבר ושעבד את הנכס, ממילא כלולים בשווי המכירה מכוח סעיף 17(א) לחוק מיסוי מקרקעין, שנדון לעיל, שכן שווי הנכס הוא השווי ללא חובות אלה" (ראה פרופ' י.הדרי "מיסוי מקרקעין", כרך ב' – חלק ראשון, מהדירה שיניה, 2003 בעמ' 174).
♦ במקרה דנן, נקבעה התמורה בהסכם בין הצדדים ולפיכך, צודק ב"כ המשיב, כי יש לבחון את האמור בהסכם על פי הכללים שנקבעו בפסיקה, לפיהם, יש לבחון מהי המהות הכלכלית של העסקה שנכרתה בין הצדדים: "המהות הכלכלית של העסקה היא אחד מעקרונות היסוד בדיני המס, כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית" (ראה ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ. חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3)735, 738). על מנת להתחקות אחר טיבה של העסקה מבחינה כלכלית, אין לראות בכותרת שהכתירו אותה הצדדים חזות הכול והוא הדין באשר לאופן שבו כינו אותה, למתכונת שבה ערכו הצדדים וללבוש שהעטו עליה. בחינת ההסכם שבין העוררות מובילה למסקנה, כי כל התמורה ששולמה לפיו הינה בגין הזכות במקרקעין ולא הועברו זכויות או נכסים אחרים המצדיקים תשלום נוסף שכונה בהסכם "ההוצאות". בחינת הפריטים הכלולים ברשימת ההוצאות מגלה, כי מדובר בהוצאות מהסוג שכל מחזיק במקרקעין נושא בהן והנדרשות לצורך רכישת ואחזקה של מקרקעין, אשר הוצאו לפני המכירה.
♦ הוועדה קבעה, כי אין כל ספק כי השבחה בפועל או הוצאה התורמת להשבחה, יש להביאן בחשבון לצורך קביעת ערך המקרקעין. במקרה דנן, "ההוצאות" מהוות השבחה או תרומה לכך ובלעדי מימון פריטים אלה לא ניתן לממש את הפוטנציאל של המקרקעין. נכס מתוכנן שווה יותר מאשר נכס לא מתוכנן. נכס ששולמו עבורו כל המיסים, מס שבח, מס רכישה, ומס רכוש הוא נכס מושבח.
 
תוצאה:
♦ הערר נדחה.
 
ניתן ביום 11.9.08
ב"כ העוררות: עו"ד ג. כשר.
ב"כ המשיב: עו"ד א. ליס.