ניכוי הוצאות שערוך של פיקדונות וסיווגם של מקדמות מלקוחות

♦ בין העותרת לבין המשיב נתגלעו מחלוקות באשר לסיווג הפיקדונות והמקדמות. העותרת טענה, בין היתר, כי על פי כללי חשבונאות ומס מקובלים, יש לראות בפיקדונות חוב ודאי, לאמור: התחייבות. לכן, לטענתה, שיערוך הפיקדונות צריך להוות הוצאה מותרת בניכוי בקביעת הכנסתה החייבת במס. סיווג המקדמות כהתחייבות מביא לתוצאה שאין למסותן כהכנסות. המשיב טען מצידו כי הפיקדונות מהווים חוב תלוי, לפי כללי חשבונאות מקובלים, בעיקר לאור השיעורים הנמוכים של החזרת פיקדונות. לטענתו, לא נתקיימו התנאים הנדרשים להכרה בניכוי ההוצאה של חוב תלוי, כפי שנקבעו בפסיקה.

♦ לגבי המקדמות, טענה העותרת כי אלה מהוות התחייבות ללקוחותיה, שתסולק עם סיום ההתקשרות עמה. המשיב טען כי המקדמות בפועל אינן מושבות ללקוחות, או שהן מוחזרות בשיעור מזערי. לכן, לטענתו, יש לבצע סיווג כלכלי-מהותי של ה"מקדמות" כהכנסה החייבת במס עם קבלתה.

♦ העותרת והמשיב נחלקו גם בסוגיה הנוגעת להשלכת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים) על הנושא הנדון, כאשר בלב המחלוקת הוצבו תקנות מס הכנסה (ניכוי לחברת גז), התשמ"ז-1987 (להלן: "תקנות הגז"). בין היתר, טענה העותרת כי נוצר עיוות כלכלי בעטיה של תוספת בגין אינפלציה עבור נכסים קבועים שנקנו בכספי הפיקדונות, בעוד שמנגד לא מתאפשר לה לנכות את ההוצאה המקבילה של הפרשי השערוך. המשיב טען בעניין זה כי המחוקק ומחוקק המשנה קבעו בתקנות הגז הסדר מיוחד לעניין הטיפול המיסויי בפיקדונות שבידי חברות הגז. לטענתו, מהסדר זה עולה כי אין להעניק לחברות הגז ניכוי בשל פחת אינפלציוני.

♦ ביהמ"ש המחוזי פסק, כי הפיקדונות הם בבחינת חוב תלוי, אשר ההוצאות בגינם – קרי: השערוך – לא מותרות בניכוי. ביהמ"ש בחן את הפיקדונות בראי שלושה תנאים: רישום הפרשה חשבונאית לפי כללי חשבונאות מקובלים, יכולת אמידת ההתחייבות באופן מהימן וסבירות פירעונו של החוב התלוי. בית המשפט הסיק כי הפיקדונות מקיימים את התנאי הראשון, למרות מחלוקת המומחים שהובאה בפניו. בית המשפט קבע כי ניתן לעמוד בתנאי השני, על ידי הכפלת מספר הפיקדונות במחיר הפיקדון. עם זאת, קבע ביהמ"ש, כי הפיקדונות אינם עומדים בתנאי השלישי שעניינו סבירות פירעונו של החוב התלוי.

♦ בסוגיית סיווג המקדמות, קיבל ביהמ"ש המחוזי את עמדתו של המשיב, כי מדובר בהכנסה מן הבחינה הכלכלית-מהותית, ולא התחייבות כפי שטענה העותרת. בית המשפט קבע כי אין קשר בין סכומי המקדמות לבין צריכת הגז בפועל. הנימוק העיקרי לסיווג המקדמות כהכנסה ולא כהתחייבות, כך נקבע, הוא הסיכוי הזעום להשבת המקדמות ללקוחות.

♦ ביהמ"ש העליון, בפסק דינה של השופטת ע. ארבל, בחן בעיון את טענות הצדדים, ואישר את קביעותיו של פסק הדין של בית המשפט המחוזי. בית המשפט העליון הדגיש כי תוצאה זו, של אי שערוך פיקדונות, אינה משליכה על פיקדונות הקיימים בחברות אחרות, ומוגבלת לנסיבות הספציפיות של מקרה זה. בסוגיית המקדמות, אימץ בית המשפט העליון את קביעותיו של בית המשפט המחוזי, אשר בחן את העסקאות באופן מהותי לפי הגיונן הכלכלי, וקבע כי מדובר בהכנסה - זאת, לאור הסיכוי הנמוך ביותר להשבת המקדמות ללקוחות.

♦ העותרת סבורה כי פסק דין זה ראוי לו שיובא לדיון נוסף בפני הרכב מורחב של בית משפט זה. טענתה המרכזית של העותרת היא שפסק דינו של בית המשפט העליון בערעור נשוא בקשה זו מהווה סתירה ל"הלכת העקיבה", לפיה על דיני המס לעקוב אחרי כללי החשבונאות המקובלים אלא אם נקבע אחרת בפקודת מס הכנסה (ראו לדוגמא ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה נ' פקיד השומה, פ"ד מו(4) 795 (1992)).

 

♦ דין העתירה לדיון נוסף להידחות. פסק הדין נשוא העתירה אינו הופך – במפורש או במשתמע – את "הלכת העקיבה". בסוגיית הפיקדונות, לא השתכנעתי שהסיווג של הפיקדונות כ"חוב תלוי" נעשה שלא לפי כללי החשבונאות המקובלים (אשר מכירים ב"התחייבות תלויה" מקום בו אין עמידה במבחן הסתברותי לפיו צפויה יציאת משאבים מהישות לצורך סילוק המחויבות). כמו כן, התנאי השלישי, שהוסף לטענת העותרת בניגוד להלכות קודמות אוזכר כבר בפסקי דין של בית משפט זה בעבר.

♦ גם בסוגיית סיווג המקדמות כהכנסה, לא נראה כי יש בפסק הדין סתירה לכללי החשבונאות המקובלים ול"הלכת העקיבה". בית המשפט המחוזי ביצע סיווג של התקבול לפי מהותו הכלכלית-מהותית, ולא לפי צורתו המשפטית-פורמלית. בית המשפט העליון אימץ מסקנה זו. זוהי קביעה עובדתית שאינה ממין הטענות המצדיקות דיון נוסף בפסק דין של בית משפט זה, בהתאם לתנאים הקבועים בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984. פסק דינו של בית המשפט העליון מגביל את תוצאתו לנסיבות הספציפיות של המקרה, ולא נראה שיש ממש בטענות העותרת להשלכות רוחב משמעותיות לפסק הדין.

 

 תוצאה:

♦ העתירה נדחית.