'על אף ולמרות'

♦ המערערת הינה עמותה רשומה המפעילה קבוצת כדורסל אשר שיחקה בתקופות הרלבנטיות בליגת העל של איגוד הכדורסל. בשנות המס נשוא הערעור הועסקו ע"י העמותה, בין ששה לתשעה שחקנים זרים, תושבי ואזרחי ארה"ב. המשכורות ששילמה הקבוצה לשחקנים הזרים הסתכמו בכ-מיליון ש"ח. השחקנים הזרים של המערערת נכחו ופעלו בישראל, למעלה מ-183 ימים בכל אחת משנות המס הרלבנטיות. הם גם קיבלו כולם, כל אותה התקופה, משכורות מהמערערת עבור שירותם כשחקנים בקבוצה. אף לא אחד מהשחקנים הזרים השתכר סכום העולה על 400 דולר לכל יום במהלך התקופה בה שיחק בקבוצה, והם כולם נמנים על הגדרת "בדרן ציבורי" (public entertainer) בה עוסק סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מיסים בין ישראל וארצות הברית ("האמנה").

♦ המערערת לא ניכתה מס הכנסה ממשכורות השחקנים הזרים, שכן להשקפתה פטורות היו מתשלום מס בישראל מכוח הוראות סעיף 18 לאמנה. המשיב סבר, כי משכורות השחקנים הזרים חייבות במס בישראל מכוח סעיף 17 לאמנה. לאור זאת הוציא המשיב למערערת שומת ניכויים, ובהן חייב אותה במס בשיעור 25% על משכורות השחקנים הזרים, בהתאם לשיעור המס הקבוע לעניין זה בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1987, שהיו בתוקף בשנות המס הנדונות.
 
♦ לטענת המערערת, סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר נפרד ומיוחד לעניין הכנסותיהם של "בדרנים ציבוריים" (ובהם ספורטאים) ושולל במפורש את תחולת הוראות סעיף 17 לאמנה לגביהם. על פי הסדר מיוחד זה, הכנסתו של "בדרן ציבורי" זר, תחויב במס בישראל ללא קשר לתקופת שהייתו ועבודתו בישראל, ובלבד שהכנסתו לכל יום עבודה עולה על 400 דולר. זאת, אפילו אם נכח בישראל ימים ספורים בלבד. לעומת זאת, גם אם שהה בישראל ועבד בה למעלה מ-183 ימים בשנת מס, אולם שכרו היומי לא עלה על 400 דולר – פטור הוא מחובת המס בישראל. דהיינו, סעיף 18 לאמנה קובע הסדר נפרד ושונה ל"בדרנים ציבוריים" מההסדר הכללי ביחס לכל עצמאי או שכיר אחר, כקבוע בסעיפים 16 ו- 17 לאמנה.
♦ המשיב טען לעומת זאת, כי סעיף 18 לאמנה לא נועד להוציא את "הבדרנים הציבוריים" מתחולת ההסדרים הכוללים שבסעיפים 16 ו-17 שבאמנה, אלא לקבוע מבחן נוסף לחיוב מס. לאמור, "בדרן ציבורי" (ולענייננו שחקן כדורסל) הפטור ממס בישראל על פי סעיף 17 לאמנה (בין השאר, עקב נוכחותו בישראל פחות מ-183 ימים בשנה), אולם שכרו היומי בתקופת נוכחותו עולה על 400 דולר של ארה"ב – יחויב גם הוא בתשלום המס בישראל מכוח הוראת החיוב הנוספת שבסעיף 18 לאמנה.

בית המשפט המחוזי באר שבע, כב' השופט י. אלון:
 
♦ אליבא דכל השיטות – סעיף 18 מתנה על ההסדר הכללי שבסעיפים 16 ו-17. זוהי משמעותו הלשונית של ההיגד שברישא: "על אף סעיפים 16 ו-17...". התנייה זו יכול ומשמעה החרגת הספורטאים מכללי חיוב המס שבסעיפים 16 ו-17, אולם יכול ומשמעה הוספת חיוב מס על הספורטאים מעבר לחיוב הקבוע באותם הסעיפים.
♦ לאחר שכב' השופט קובע, כי ברמה הלשונית תיתכנה איפוא שתי הפרשנויות המנוגדות, על מנת להכריע באיזו דרך פרשנית יבחר, פונה כב' השופט לבחינת תכלית החקיקה של הוראת סעיף 18 לאמנה. הפרשנות המוצעת לסעיף 18 על ידי המערערים מנתקת את הוראתו מהקשר הדברים הקבועים בכללים שבסעיפים 16 ו-17 לאמנה, באופן בו "בדרן ציבורי" מהווה קטגוריה נפרדת לחלוטין מכל שאר בעלי עיסוקים ומקצועות מכל מין וסוג שהוא. פרשנות זו מובילה לתוצאה של אבחנה בלתי מוצדקת, בלתי מוסברת ובלתי הגיונית בין "בדרנים ציבוריים" לבין כלל העוסקים, ולפיה בדרן ציבורי בניגוד לכל האחרים, יהיה פטור מחובת המס בישראל גם אם הוא נוכח בה כל השנה כולה וגם אם שכרו מגיע לכדי 400 דולר ליום או קצת פחות מכך.
♦ לסיום, מוסיף כב' השופט משפט חשוב לעניין סמכות בית המשפט לפרש את האמנות ואומר: "המערערת מפנה בטיעוניה (כמפורט לעיל) ל"מסמך הביאור הטכני" של מחלקת האוצר בארה"ב (מיום 24/9/81) התומך לכאורה בפרשנותה שלה לסעיף 18. איני מוצא במפורט באותו המסמך משום צמצום כלשהו מסמכות בית המשפט בישראל לפרש את הוראות האמנה על פי כללי הפרשנות הנדרשים לכך".
 
תוצאה:
♦ הערעור נדחה
 
ניתן ביום:31.8.08.
ב"כ המערערת: עו"ד מ. דרוקר.
ב"כ המשיב: עו"ד ע. סירוטה.
 
הערת מערכת: החלטת בית המשפט, ובעיקר המצוטט לעיל, סוללת את הדרך לפרשנות עצמאית של האמנות למניעת כפל מס בהתאם לכללי פרשנות ישראליים עצמאיים.