עסקת אקראי של מלכ"ר תושב חוץ חייבת במע"מ

♦ בין המערערת ובין תאגיד זר הרשום בלוקסמבורג נחתם ביום 14.2.2006 הסכם במסגרתו נמכרו לתאגיד הזר זכויות חכירה ל-999 שנים בנכס תמורת 5.5 מיליון דולר (להלן: "העסקה הראשונה"). כמו כן, חתמה העמותה על הסכם עם מר סילבן דוויקו, יו"ר התאגיד הזר, לפיו הוענקו לו זכויות החכירה לדורות במגרש (להלן: "העסקה השנייה"). העמותה דיווחה על העסקאות לרשויות מיסוי מקרקעין, אך סברה, כי לא קמה בגינן חבות במע"מ ועל כן, לא דיווחה עליה למשיב. המשיב סבר אחרת ועל כן, הוציא לעמותה שומת מס עסקאות בסך של כ-6 מליון ש"ח בגין שתי העסקאות. המשיב נימק את השומה בכך שהתאגיד הזר הוא "מוסד ללא כוונת רווח" (מלכ"ר) כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מע"מ (להלן: "החוק") ועל כן, יש לסווג את העסקה הראשונה כ"עסקת אקראי" בהתאם להגדרת מונח זה בחלופה השנייה שבסעיף 1 לחוק, לפיה תיחשב כ"עיסקת אקראי" החייבת במס. העמותה ערערה על החלטתו של המשיב לביהמ"ש המחוזי וטענה, כי אין לראות בתאגיד הזר מלכ"ר, וכי אין לחייבה בתשלום מע"מ בגין מכירת הנכס.

 

פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי – כב' הש' ד' מינץ:

 

♦ ביהמ"ש המחוזי דחה את ערעורה של העמותה בקובעו, כי לא יכולה להיות מחלוקת על כך שהתאגיד הזר הוקם לכתחילה כתאגיד ללא כוונת רווח והדבר עולה בבירור מתקנון התאגיד, מתצהירו של היו"ר ומטענותיה של העמותה עצמה בכתב הערעור. ביהמ"ש דחה את טענת העמותה לפיה השאלה האם מדובר במלכ"ר צריכה להיבחן לפי סעיף 4 לחוק מע"מ שעניינו פעילות שמקיים המלכ"ר בישראל וקבע, כי לצורך סיווג העסקה דנן יש להידרש להגדרת המונח "מלכ"ר" בסעיף 1 לחוק שאינו דורש כתנאי לתחולתו, כי המלכ"ר יקיים פעילות בישראל. ביהמ"ש דחה את טענת העמותה, כי רק מקום בו ניהול המלכ"ר נעשה בישראל ייחשב הדבר כקיום פעילות בישראל, עפ"י סעיף 15(ב) לחוק, שאינו מחייב, כי הגוף המנהל את המלכ"ר יישב דווקא בישראל.

 

♦ העמותה ערערה לביהמ"ש העליון בענה, כי חוק המע"מ הוא חוק טריטוריאלי ופירוש הרמוני של החוק וחקיקת המשנה שהוצאה מכוחו מחייב, כי פעילות בישראל של המלכ"ר תהווה חלק בלתי נפרד מתנאי החיוב במע"מ לפי החוק. לחלופין, טוענת העמותה, כי יש לאקונה בהגדרת מלכ"ר שבסעיף 1 לחוק, וכי יש למלא אותה באופן שללא פעילות בישראל לא ייחשב גוף כמלכ"ר.

 

 

♦ ביהמ"ש, מפי כב' השופטת א' חיות, קבע, כי העמותה התאגדה שלא למטרת רווח והיא בעלת נכס מקרקעין. על חלק מהמקרקעין בנוי בניין בן ארבע קומות המשמש את ישיבת "דעת חיים" והחלק השני הוא מגרש פנוי. העמותה אינה עוסקת במכירת מקרקעין ועל כך אין חולק. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לשאלת היותו של התאגיד הזר מלכ"ר. סעיף 1 לחוק מגדיר מלכ"ר, בין היתר, כ"חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי".

      

  ♦ ביהמ"ש דחה את טענת העמותה, כי על דרך הפרשנות יש להחיל את ההגדרה שבסעיף 1 לחוק רק על גופים הפועלים בישראל, וכי התאגיד הזר אינו מקיים פעילות בישראל. לשונו של סעיף 1 לחוק ברורה והפרשנות המוצעת ע"י העמותה לפיה יש לקרוא לתוך ההגדרה תנאי בדבר פעילות בישראל, אין לה כל אחיזה בו. מכל מקום, גם אם היה מקום לפרשנות כזו, אין בכך כדי להועיל לעמותה נוכח קביעתו העובדתית של ביהמ"ש המחוזי, כי לתאגיד הזר פעילות בישראל. קביעה זו נתמכת, בין היתר, במטרות המוצהרות של התאגיד וכן בעובדה, כי הלכה למעשה התאגיד הזר אכן פעל בהתאם למטרותיו המוצהרות - הוא רכש את הנכס בירושלים ומשכיר אותו לישיבה.

 

♦ טענה נוספת של העמותה היתה, כי התאגיד הזר אינו עומד במבחן השני מתוך שישה מבחנים שנקבעו לבחינת סיווגו של גוף כמלכ"ר בע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס והמע"מ, הקובע, כי בחוקת הגוף הנבחן צריך להיות איסור על חלוקת רווחים. המערערת מפנה בהקשר זה לסעיף 41 לתקנון התאגיד הזר, הקובע, כי בחיסול התאגיד או פירוקו יועבר הון התאגיד בהתאם להחלטת מועצת המנהלים ולסעיף 7 לתקנון זה הקובע, כי חבר בתאגיד יוכל להחליט מי ימונה כחבר אחרי מותו. ביהמ"ש דחה את הטענה, כי סעיף 41 לתקנון אינו מתיר חלוקת רווחים. כל שנקבע בו הוא, כי מועצת המנהלים של התאגיד תחליט לאן יועבר הון התאגיד עם חיסולו או פירוקו, ונוכח מטרותיו המוצהרות של התאגיד כמוסד ללא כוונת רווח חזקה על מועצת המנהלים, כי החלטתה בעניין זה תהא תואמת את מטרותיו למשל על דרך של העברת ההון למוסד אחר ללא כוונת רווח. לפי ביהמ"ש, מרבית הקריטריונים שנקבעו בפס"ד בשערייך ירושלים ייתמכו בסיווגו של גוף כמלכ"ר ואין הכרח, כי כל הקריטריונים כולם יתקיימו על מנת לסווגו ככזה.

 

♦ ביהמ"ש אף דחה את טוענת המערערת, כי יש לפרש את החלופה השנייה להגדרת "עסקת אקראי" בצמצום בכל הנוגע למלכ"רים וזאת נוכח העובדה, כי "ברגיל הם אינם מבצעים מכירות מקרקעין בעלות אופי מסחרי אלא הוני" וקבע, כי החוק אינו דורש כתנאי להחלת הסעיף, כי העסקה תהיה בעלת אופי מסחרי. המחוקק אף הבדיל מפורשות בין החלופה הראשונה להגדרת "עסקת אקראי" לפיה נדרש, כי המכירה או השירות יהיו "בעלי אופי מסחרי" ובין החלופה השנייה להגדרת מונח זה שאינה כוללת דרישה כזו. 

 

♦ כב' השופט י' דנציגר וכב' השופט ע' פוגלמן הסכימו לפסק דינה של כב' השופטת א' חיות.

 

♦ הערעור נדחה.

ניתן ביום 17.11.14.