פטור על עסקאות בדירות מגורים לפי ס' 31 לחוק מע"מ

♦ במסגרת הסכם קומבינציה שנכרת בין חברת חי טל פרויקטים בנייה ופיתוח בע"מ (להלן: "חי טל") לבין חברת ס. ש. צרפתי השקעות ובניה (1992) בע"מ (להלן: "צרפתי"). נבנה בניין באשדוד ששימש בית דירות לנופש.
♦ המשיבה, הרשומה במס ערך מוסף כעוסק מורשה בתחום אחזקת בתים, התקשרה בשנת 1996 עם שתי החברות הנזכרות, בהסכם שבו התחייבה לספק שירותי ניהול ואחזקה לבניין ורכשה 9 דירות בבניין מצרפתי, וביקשה לנכות בגינן מס תשומות לאחר שהצהירה, כי הדירות מיועדות להשכרה כדירות נופש – השכרה שאינה פטורה ממס. בקשתה של המשיבה אושרה ואכן, במשך כשנה, הושכרו הדירות כדירות נופש. בשנת 1999 התקשרה חי טל בהסכם עם חברת עמידר, שבו התחייבה לספקלאחרונה 85 דירות בבניין לצורך מגורי עולים. מאחר שבבעלותה של חי טל היו רק 35 דירות בבניין, היא התקשרה עם המשיבה בהסכם שלפיו התחייבה המשיבה לספק לחי טל 50 דירות, מתוכן 9 הדירות שרכשה מצרפתי ו-41 דירות ששכרה מבעליהן. לאחר ביקורת שערך המערער בבניין, שבה גילה כי הדירות מושכרות למגורים, הוצאה למשיבה שומת תשומות שבה התבקשה להשיב את מס התשומות שניכתה. המשיבה הגישה ערעור על ההחלטה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע, שנמחק לאחר שהמערער התיר למשיבה לנכות את מס התשומות. בשנת 2004, הוציא המערער למשיבה שומת עסקאות, שבה ביקש לחייבה לשלם מע"מ על השכרת הדירות לפי ההסכם שנכרת עם חי טל, מאחר שלטענתו מדובר בעסקה החייבת במס. המשיבה הגישה ערעור ובית המשפט המחוזי קיבל את ערעורה. על פסק דין זה הוגש הערעור.
♦ לטענת המערער, העסקה הרלוונטית לענייננו היא החוזה שבין המשיבה לחי טל ולא העסקה שבין חי טל לבין עמידר או העסקה שבין עמידר לבין הדיירים ואין לראות בהשכרה לחי טל השכרה למגורים, אלא העברה לצורך עסקי החברה ואין לראות בהסכם עסקה הנכנסת לגדרי סעיף 31(1) לחוק מס ערך מוסף (להלן: "החוק") - סעיף  הפטור.
לטענת המשיבה, לפי ההסכם בינה לבין חי טל לא הושכרו הדירות לחברת חי טל אלא נוצר מאגר דירות משותף שהושכר לצרכי מגורים. לפיכך ,ההסכם הרלוונטי לענייננו הוא ההסכם שבין חי טל לבין עמידר ,הסכם שמכוחו מושכרות הדירות למגורים. לטענתה, היא המשכירה המהותית שלהם וחי טל משמשת כלי להשכרת הדירות.

ביהמ"ש העליון – כב' השופט א. ריבלין, י. דנציגר, א. גרוניס:
♦ יש לבחון כל הסכם לגופו, ואם מתברר שגורם הביניים שעימו נכרת ההסכם אינו אלא "צינור" או גורם מתווך, במובנו הרחב, וכי הנישום הוא המשכיר המהותי, עשוי הפטור לחול. אכן, כפי שביהמ"ש המחוזי קבע בענייננו, לא מדובר בהשכרה ישירה של דירות למגורים, אולם הדבר נובע במידה רבה מן הנסיבות הסובבות את העסקה ואין בכך כדי להשפיע על היות המשיבה המשכירה המהותית של הדירות למגורים. לצורך מימוש ההסכם נזקקה חי טל, שברשותה היו רק מקצת מן הדירות הדרושות למימוש ההסכם, להתקשר בחוזה עם המשיבה שמכוחו הצטרפה המשיבה לחי טל ביצירת מאגר דירות לצורך השכרה לעמידר. יתר על כן, דמי השכירות בגובה זהה מועברים לידי חי טל ולידי המשיבה (באמצעות חי טל), עבור כל אחת מן הדירות, למעט אחוז אחד מן הסכום שמוענק לחי טל עבור ניהול ההתקשרות.
♦ ניכוי תשומות וחיוב במס עסקאות - עקרון ההקבלה הוא עקרון מרכזי בחוק מס ערך מוסף. ניכוי מס תשומות שלא לפי הדין, כשלעצמו, אינו מקים עילה לחייב אחר כך במס עסקאות, עסקה שהחוק קובע לגביה פטור ממס. אולם, סעיף 31 לחוק קובע: "אלה עסקאות פטורות ממס" ולאחר מכן מפרט את המקרים השונים הפטורים ממס עסקאות. לאמור, במקרים המופיעים בסעיף 31 לא יוטל מס, על אף שהם מוגדרים "עסקאות" לפי סעיף 1. אין בעובדה שנוכה מס תשומות כדי להביא, בהכרח, להטלת מס עסקאות בכל הנסיבות.
♦ סיכומו של דבר, עסקת השכרת הדירות נכנסת לגדר הפטור ממס עסקאות הקבוע בסעיף 31(1) לחוק. לאור זאת, ולאור השימוש החייב הזמני שנעשה בדירות, היה מקום לכאורה לחייב את המשיבה להחזיר חלק ממס התשומות שנוכה על ידה. עם זאת, לנוכח מהותו של ההליך שלפנינו ולנוכח קיומו של ההליך הקודם בין הצדדים ותוצאותיו, אין מקום במסגרת ההליך היום להורות על השבת מס התשומות שנוכה. אין מנוס מתוצאה זו לאור ההתנהלות הלא קוהרנטית של המערער.
♦ השופט א' גרוניס: "כפי שמציין חברי, הפטור המופיע בסעיף 31(1) נועד לחול במקרים בהם מושכרת דירת המגורים ישירות לשוכר. בניגוד לחברי, אינני סבור כי באופן עקרוני היה מקום לסטות מן הכלל האמור במקרה דנא. עם זאת, בנסיבות העניין, נדמה כי אין מנוס מלדחות את הערעור. זאת, נוכח העובדה כי המערער עצמו סיווג את העסקה בין חי טל לבין המשיבה כעסקה להשכרת דירות למגורים במסגרת הליך קודם בין הצדדים. נוכח האמור, בנסיבות העניין אין מנוס אלא לדחות את הערעור לעניין זה אך לטעמי מנימוק שונה מזה של חברי, המשנה לנשיאה".
 
תוצאה:

♦ הערעור התקבל. (נימוקי הדחייה התקבלו בדעת רוב).                      

ניתן ביום 1.2.2010.
ב"כ המערער:עו"ד י. הירשברג.
ב"כ המשיבה:עו"ד י. שקד.