"עקרון הרצף" בירושה ובמתנה

מבוא:   
♦ כידוע, עסקאות הוניות, כדוגמת אלו הממוסות בפרק ה' לפקודה מס הכנסה (להלן: "הפקודה") ואלו הממוסות בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "חוק מסמ"ק"), מתאפיינות ברווח המופק באופן חד פעמי, המשקף עליית ערך הנכס לאורך מספר שנים. מיסויו של רווח זה בשנת מס אחת, תוך "הקפצת" שיעור המס האפקטיבי אותו משלם המוכר, עלול ליצור עיוות מסויים ואי צדק. פיתרון לעיוות זה, ניתן למצוא בסעיפי הפריסה שבפקודה ובחוק מסמ"ק. סעיף 48א(ה) לחוק מסמ"ק, כנוסחו לאחר תיקון 42, קובע : "המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח" אותו סעיף אף קובע כי תקופת הבעלות בנכס הינה "תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;"            
סעיף 91(ה)(1) לפקודה מנוסח אף הוא באופן דומה.              
אפשרות הפריסה היא למעשה הסטת חלק מהרווח לשנות המס הקודמות, הנעשית עפ"י בחירת המוכר, והינה מוגבלת לארבע שנות מס או תקופת הבעלות בנכס, כקצר מביניהם. לעיתים, הפריסה מביאה לתשלום סכום מס נמוך יותר כתוצאה מניצול מדרגות מס נמוכות יותר ו/או נקודות זיכוי, שלא נוצלו בשנים אליהם מוסט כעת חלק הרווח הנפרס.          

הבעיה:
♦ כידוע, במרבית המקרים, כאשר מדובר בנכסים שהתקבלו בירושה ו/או במתנה, לצורך חישוב רווח ההון/השבח בגינם, מתבצעת מעין "כניסה לנעלי" הנותן/מוריש, כך שיום הרכישה ועלות הרכישה  הינם יום הרכישה ועלות הרכישה של נותן המתנה/המוריש. השאלה הנשאלת הינה האם גם לצורך פריסת השבח/רווח ההון מהנכס תכללנה ב"תקופת הבעלות בנכס" השנים, שהנכס היה בבעלות המוריש/נותן המתנה, או שמא מנין השנים מצטמצם רק לאותן שנים מיום קבלת הירושה/המתנה בידי המוכר?

              
עמדת רשות המיסים:    
♦ לפני מספר ימים פורסמה הנחייתו של היועץ המשפטי לרשות המיסים בישראל, עו"ד (רו"ח) משה מזרחי, העוסקת בהגדרת התקופה האפשרית לפריסת רווח ההון/השבח ממכירת נכס/זכות במקרקעין שנתקבלו במתנה או בירושה (להלן: "ההנחייה"). ההנחייה מיישמת פרשנות מחמירה ודווקנית של לשון סעיפי החוק. לדעת רשות המיסים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהנחייה, "תקופת הבעלות בנכס " תכלול רק את השנים מיום קבלת המתנה /הירושה. כאן ראוי לציין, שמכיוון שבידי המוכר הרשות לבחור לכמה שנים יפרוס את רווח הוון/השבח (במסגרת התקופה המותרת עפ"י חוק), ברור, שקיצור תקופה זו אינו מיטיב את מצבו של המוכר ובמרבית המקרים אף עלול לפעול לרעתו ולצמצם את אפשרויות הבחירה שלו.

לדוגמא: אב רכש נכס בראשית שנת 1990 והלך לעולמו בשנת 2006. הבן, שירש את הנכס, מוכר אותו בראשית שנת 2007. לצורך הדוגמה, אם לבן לא היו כלל הכנסות בשנים שקדמו למכירה, סביר שפריסת רווח ההון הנובע מהנכס לכמה שיותר שנים, תקטין את נטל המס, ותותיר בידיו הכנסה גדולה יותר. אך כאן – על פי פרשנות רשות המיסים – במקום 4 שנות פריסה (הנמוך מבין 17 שנים ל- 4 שנים), תותר "פריסה" על פני שנת מס אחת בלבד, היא שנת 2007, ולמעשה לא תותר פריסה כלל.

              
על עקרון הרצף ועל עקרונות אחרים:
♦ אנו סבורים, כי תוצאתה של פרשנות זו של רשות המיסים תמוהה. משמעות ההנחייה הינה, כי המוכר יחויב במס על מלוא עליית הערך של הנכס, החל מיום רכישתו ע"י המוריש/נותן המתנה ועד ליום מכירתו ע"י היורש /מקבל המתנה; זאת, על פי הוראות החוק, המתבססות על "עקרון רצף המס" הידוע. בהנחיה מוסבר בבהירות, כי את אפשרות הפריסה הקנה המחוקק מתוך הנחה, שרווח ההון לא נוצר כולו בשנת המכירה, אלא נצמח באופן הדרגתי במשך שנות ההחזקה בנכס.

יוצא אם כן, שלצורך חישוב רווח ההון ונגזרותיו, יש להתחקות אחר הקורות את הנכס גם לפני הגיעו לאדם המוכר אותו כיום, אך לצורך פריסה, על אף שנועדה לבטא את צמיחתו של הרווח באופן הדרגתי גם לאורך השנים בהן עלה ערכו של הנכס טרם הגיעו למוכר, תילקח בחשבון רק התקופה מהיום בו הנכס התקבל בירושה /במתנה בידיו. כלומר מחד – רווח ההון/השבח בידי היורש/מקבל המתנה מחושב על כל התקופה בה נצמח ערכו של הנכס, ומאידך, הפריסה  תחושב רק לשנים מיום ההורשה/המתנה, על אף שנועדה לתת ביטוי לצמיחת הרווח על פני כל התקופה, אותו רווח עליו מתחייב המוכר במס... נראה, אם כן, שעקרון הרצף נשכח וגם עקרון העקביות כבר לא בנמצא... גם בחינה של המשמעות הכספית של תוספת המס לאוצר המדינה כתוצאה מיישום הנחייה זו, לעומת הנזק הפרטני שייגרם לאותם מוכרים שאפשרות הפריסה היתה מיטיבה את מצבם, מלמדת כי מוטב היה אילו הנחייה זו לא היתה באה לעולם. מנגד, אל לנו לשכוח, כי מדובר בהנחייה בלבד של רשות המיסים שאינה בעלת תוקף משפטי מחייב; ייתכן, כי לאור נטיית בתי המשפט של ימינו להימנע מפרשנות דווקנית של סעיפי החוק, וללכת לכיוון של פרשנות כלכלית והתחקות אחר כוונת המחוקק, תוצאת הפנייה לערכאות עשויה להיות שונה.