♦ לא אחת קורה ששני צדדים לעסקה מעוניינים לבטלה מסיבות כאלה ואחרות. כאשר העניין מסתכם בין שני הצדדים בלבד, ככל הנראה ימצאו הם את הדרך לעשות זאת, אך לא כך הדבר כאשר ישנו גורם נוסף אשר עלול להיפגע או להיות מושפע מביטול העסקה. במאמר זה נבחן את זכויותיה וחובותיה של רשות המיסים עפ"י הדין במצב בו שני צדדים לעסקה במקרקעין מעוניינים לבטלה וכפועל יוצא מכך, מבקשים הם להשיב את המצב לקדמותו לרבות החזר תשלומי המיסים שבוצעו מכבר או ביטול חיובי מיסים שהיו עתידים להתבצע בשל העסקה.
♦הטיפול בביטול עסקה במקרקעין נעשה במסגרת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. עפ"י סעיף 102 "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס".
נוכחים אנו, כי לשון הסעיף כוללת שלושה מרכיבים:
(1) מדובר בביטול עסקה ("הוכח לו כי נתבטלו");
(2) העסקה שבוטלה היא "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין";
(3) בגין העסקה המבוטלת שולם מס ("ששולם עליהם מס").
♦ עפ"י האמור, ראשית צריכים הצדדים להוכיח את קיומו של ביטול עסקה. בעניין זה ציין בית המשפט העליון בפס"ד לוי, כי העיקרון הינו שדיני המיסים צועדים אחר המשפט הפרטי ובמקרה של ביטול מכירה הם קובעים, כי יש להחזיר את המס ששולם בגין המכירה שבוטלה. כלומר, לצורך מענה לשאלה מהו "ביטול עסקה" בגינו יזכה הנישום בהחזר המס יש לפנות לדין הכללי. בית המשפט העליון בחן את הסוגיה עפ"י הדין הכללי ועפ"י דברי מלומדים בעניין והגיע למסקנה, כי המבחן לביטול עסקה הוא "החזרת המצב לקדמותו".
♦בע"א 738/89 ינובסקי נ' מנהל מס שבח (להלן: "ינובסקי") נוצרה ההבחנה בין ביטול עסקה ועסקת מכר חוזר שבה נדון בהמשך.
♦בע"א 304/85 מנהל מס שבח נ' זמר (להלן: "זמר") קבע בית המשפט, כי בביטול חוזה הנובע מהחלטת הצדדים, אין ההכרה בביטול לצרכי השבת מס מסורה לחלוטין לרצון הצדדים והיא כפופה לבחינה נוספת, כפי שנכתב במסגרת פסק הדין: "החלטה מהי הדרך שבה נעשה הדבר למעשה, מה היא העסקה האמיתית שנעשתה, תלויה בעובדות ובנסיבות של המקרה. אם העברת הזכויות, על אף שהושלמה, לא שלחה שרשים ולא נקלטה בקרקע של המציאות, אם לא היה לה ביטוי בעובדות שבשטח ולא התממשה בעולם המעשה, כי אז יכולה העסקה החדשה להתיישב עם ביטולה של העסקה. לא כן אם היו לעסקה השלכות עובדתיות, אם הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, כי אז לא ניתן להחזיר את הגלגל אחורה והדרך האחת הפתוחה להחזרת הזכויות היא על ידי עסקה חדשה (עסקת מכר חוזר)..."
♦ בפס"ד לוי ציין ביהמ"ש, כי בחינת הביטול כוללת שני מרכיבים, הראשון, עסקה שאינה מלאכותית ובבסיסה תכלית ביטול כנה ולא הימנעות מתשלום מס גרידא, והשני בחינת אפשרות הביטול בחיי המעשה באופן שאינו מוציא את העסקה מגדר הביטול, בעניין זה ציטט ביהמ"ש את דברי פרופ' נמדר כדלקמן: "הקביעה האם הביטול הינו ביטול אמיתי או מכירה חוזרת איננה נמדדת בנקודת הזמן של הביטול עצמו. במועד זה יש להניח כי הצדדים שבחרו לנקוט בפעולה של ביטול, התכוונו לכך ויש להם רצון לבטל את הפעולה מסיבות שלהם. השאלה האם הביטול אמיתי במובן זה שהעובדות החדשות שלא היו ידועות לצדדים במועד כריתת ההסכם גורמות לכך שהם לא התכוונו ליצור "מכירה" מלכתחילה, או שהיתרון בפעולת הביטול נולד מאוחר יותר, ולמעשה הצדדים עד לביטול ראו במכירה הראשונית כפעולה קיימת ומקובלת עליהם אלא שהם שינו את דעתם ורוצים כיום לבצע "מכירה" חוזרת. במקרה האחרון הצגת המכירה כביטול למפרע נעשית רק למראית עין כדי להשיג יתרונות מס, ולכן, לא יינתן לה תוקף"
♦ לגבי התנאי השני בסעיף לפיו העסקה שבוטלה היא "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין" נציין, כי הקביעה שמדובר בזכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין עשויה להיות לעיתים סבוכה, כפי שנדון בפס"ד לוי, שם עלתה השאלה לגבי ביטול עסקה שהחלה בהקצאת מניות של חברה רגילה לבעל מניות נוסף ורק לאחר מכן החברה רכשה מקרקעין ומניות החברה הפכו למניות באיגוד מקרקעין. לאחר רכישת המקרקעין ביקשו בעלי המניות להשיב המצב לקדמותו כך שבעל המניות הנוסף ישיב את המניות שהוקצו לו ויקבל כספו חזרה. ביהמ"ש קבע, כי מאחר והמניות הוקצו כמניות רגילות ולא כמניות באיגוד מלכתחילה, הרי שלא ניתן להחיל את הוראות הסעיף שכן לא מדובר בפעולה באיגוד גרידא.
♦ לגבי התנאי השלישי לפיו בגין העסקה המבוטלת שולם מס, נציין כי עניין זה הורחב בפס"ד ינובסקי שהוסיף גם מקרים בהם המס טרם שולם בפועל אך נוצרה חבות המס.
♦לסיום נסכם, כי מדובר בעניין סבוך משפטית הדורש אבחנה דקה של העובדות ביחס להלכה ולדין, לפיכך רצוי להיוועץ ביועצים מתאימים על מנת שלא להיתקל בתאונות מס מיותרות, כגון סיווג העסקה כ"מכר חוזר".
