♦ תוכנית תמ"א 38 ובשמה המלא "תוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה" (להלן: "תמ"א 38"), הינה תוכנית, לקידום חיזוק ושיפוץ מבנים ישנים שלא נבנו בהתאם לדרישות תקן 413 לפיו נקבעות הדרישות לעמידה של מבנים לפני רעידות אדמה. עם כניסתה לתוקף של תוכנית התמ"א 38, נוכח "הצלחתה" והניסיון שצברה התוכנית, יזמה הממשלה שלושה תיקונים עיקריים: תמ"א 38-א1, תמ"א 2-38, ולאחרונה תמ"א 3-38 המאושרת משלבת ומשדרגת בתוכה את ההוראות של התוכניות הקודמות.
♦על מנת ליישם תוכנית של תמ"א 38 נדרשים מספר הליכים ובעיקרם הוראות פרק ב' לתוכנית, סעיפים 8 ו-9: "לא יותר חיזוק מבנה קיים על פי תכנית זו (תמ"א 38) אלא אם בחן מהנדס את עמידות המבנה בפני רעידות אדמה וקבע בכתב כי יש לחזקו". לאחר שבחן מהנדס את המבנה ומצא, כי המבנה מתאים לתוכנית חיזוק והוציא תוכנית חיזוק, ישנן כמה וכמה דרכים לחיזוק המבנה ובמסגרת החיזוק מתקבלות הקלות ואישורי בנייה נוספים, בין היתר, חיזוק אגב הוספת יחידות דיור חדשות במבנה; חיזוק אגב הרחבת יחידות הדיור הקיימות במבנה; חיזוק משולב, קרי, חיזוק תוך שילוב בין הוספת יחידות דיור חדשות לבין הרחבת יחידות הדיור הקיימות; חיזוק במסגרת ניצול זכויות שניתנו במסגרת תוכנית מפורטת שאושרה לפני תמ"א 38 – זכויות בניה קודמות, חיזוק באמצעות הריסת המבנה והקמתו מחדש; חיזוק במסגרת הוספת מעלית, חניה וכו' (להלן: "תמריצי עידוד").
♦במסגרת תמריצי העידוד לקידום התמ"א 38 כאמור לעיל, העניקה התוכנית והחקיקה הנלוות תמריצי עידוד גם במישור המיסויי תוך הצמדות לתוכנית המהנדס. תמריצי העידוד במישור המיסויי הם: פטורים והקלות במע"מ, פטורים והקלות במס שבח ובמס רכישה ופטורים והקלות מהיטל השבחה.
♦הערה - ככלל, מבחינה מסחרית, עסקאות תמ"א 38 הינן "עסקאות נטו" לדיירים ולכאורה הם אדישים למיסוי, שכן מי ש"לוקח עליו" את תשלום המס הינו היזם/קבלן (להלן: "היזם"), אלא במצבים שיש חריגה מהוראות התוכנית המאושרת. לפיכך קיימים מקרים שבהם על אף ההסכם המסחרי עם היזם, רשות המסים פונה דווקא לדיירים, שעליהם חובת התשלום, לדוגמא כאשר מגיע לדיירים רק פטור חלקי...
להלן סקירה מקוצרת של היבטיי מיסוי תמ"א 38 :
♦פטורים והקלות במע"מ –
נושא המע"מ רלבנטי בשני מישורים: המישור האחד הוא המע"מ שחל על היזם המבצע את שירותי הבניה עבור דיירי הבניין ובמישור השני, המע"מ שחל על דיירי הבניין במכירת זכויות הבנייה הנוספות של דיירי הבניין ליזם, החייבים במע"מ כעסקת אקראי.
במישור היזם– סעיף 31ב לחוק מע"מ התשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), קובע פטור ממס בגין מתן שירותי הבניה שבמסגרת היתר הבניה שהוצא מכוחה של התמ"א 38, שמבצע היזם עבור הדיירים ושהתמורה בעד שירותי הבניה שניתנו, ניתנה בזכויות בניה שאף הם מכוח התמ"א.
כותרת סעיף 31ב. לחוק מע"מ שכותרתו "מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק – הוראות מיוחדות", וזו לשונו:
" (א) ...
(ב) מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת בפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה פטור ממס".
יושם אל לב, כי מתן הפטור בגין שרותי (הבניה הינו בבחינת "אליה וקוץ בה" שכן בהתאם להוראות חוק מע"מ, כנגד עסקה פטורה לא ניתן לקזז מס תשומות ששולם לספקים ו/או לקבלני משנה, שבהן עמד הקבלן, לצורך מתן שירותי הבניה. על אף האמור לעיל, ישנם דרכים בהן כן יהיה ניתן לקזז את מס התשומות שעמד בהן הקבלן וזאת, בין היתר, תוך חלוקה וייחוס ספציפי של מס התשומות ששימשו למתן שירותי בניה עבור הזכויות שמהן נהנים הדיירים לבין מס התשומות ששמש כשרות בניה השייך לזכויות הנוספות אותן הקבלן יעמיד למכירה חיצונית במסגרת תקנה 18 לתקנות מע"מ.
♦במישור הדיירים – מכירת זכיות הבניה הנוספת שניתנו לדיירי הבניין במסגרת התמ"א 38 מהווה עסקת אקראי החייבת בתשלום מע"מ שכן, מכירת מקרקעין (בהתאם להגדרת מקרקעין בסעיף 1 לחוק מע"מ – מקרקעין מוגדרים לרבות זכות במקרקעין), בידי מי שאין עיסוקו במקרקעין, לעוסק (במקרה של תמ"א 38 – ליזם), מהווה עסקת אקראי. ולכן, עניין חבות בתשלום המע"מ של הדיירים תוסדר במסגרת הוראות תקנה 6ב לתקנות מע"מ כאשר, חובת תשלום המע"מ עוברת אל הקונה, קרי, אל היזם תוך רישום חשבונית עצמית (הסבר מהי חשבונית עצמית ניתן למצאו במאמר שפורסם בגיליון מספר 607 מיום 11.1.2012). היזם, מחד מדווח את מס העסקאות בגין עסקת האקראי, ומאידך, מקזז כנגד אותה עסקה את החשבונית העצמית ובכך בעצם מס התשומות הינו אפס.
♦ פטורים והקלות במס שבח ובמס רכישה –
הפטור ממס השבח, שחל על הדיירים מתייחס לשני מישורים: המישור האחד הוא פטור ממס שבח בגין מכירת זכויות בבית המשותף ליזם ובתמורה היזם (באמצעות "קבלן מבצע"), נותן את עבודות החיזוק – שירותי הבניה.
המישור השני הוא פטור ממס שבח בגין מכירת הזכויות בבניין בין דיירי הבניין המשותף, בינם לבין עצמם.
כמו כן לפטור ממס שבח במישור השני "מצטרף" גם פטור ממס רכישה, שכן מטבע הדברים, עבור כל מכירה, מן העבר השני ישנה רכישה, רכישה של זכויות ע"י קונה אחר, על רכישות אלה ניתן פטור ממס רכישה.
♦במישור של מכירת הזכויות בבית המשותף מהדיירים לקבלן – הפטור ממס שבח לדיירים בגין מכירת הזכויות כאמור, נועד להוות פיתרון מימוני או במילים אחרות, נועד להוות תמריץ לקידום חיזוק המבנים וזאת מבלי שדיירי הבניין יצטרכו לשלם מכספם עבור חיזוק הבניין.
סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין, שכותרתו "פטור ממס וממס מכירה במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק", זה לשונו:
"49לג. (א) מכירת זכות במקרקעין שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בניה לפי תכנית החיזוק (בפרק זה – הזכות הנמכרת), תהא פטורה ממס וממס מכירה, עד גובה שוויין של זכויות הבניה כאמור, ובלבד שהתקיימו שניים אלה:
(1) התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק;
(2) בוצע חיזוק של המבנה שלגביו ניתנו זכויות בניה לפי תכנית החיזוק, מפני רעידות אדמה, בהתאם להוראות תכנית החיזוק. (ב) תמורה בעד מכירה כאמור בסעיף קטן (א) שניתנה שלא בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק, יראו אותה כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות הנמכרת, כיחס שבין התמורה האמורה לבין שווי הזכות הנמכרת, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות".
♦לכן, לצורך מימון הוצאות חיזוק המבנה מכוח תוכנית תמ"א 38 מאושרת, זכויות הבנייה המוענקות לדיירי הבניין מכוח התוכנית מועברות – נמכרות ליזם כנגד קבלת שירותי בנייה, מכירה זו פטורה ממס שבח בידי הדיירים.
יש לשים לב, כי אומנם מכירה זו פטורה ממס שבח בידי הדיירים אבל בידי היזם שרוכש את זכויות הבנייה מהדיירים באמצעות מתן שירותי בנייה, אין פטור ממס רכישה ולכן היזם יצטרך לשלם 5% מס רכישה משווי הזכויות שרכש בהתאם לתוכנית התמ"א.
♦עוד יצויין, כי הפטור ממס שבח לדיירים הינו רק כנגד תשלום מהיזם לדיירים ששולם במסגרת מתן שירותי בנייה. היה והיזם ישלם לדיירים, מלבד לשירותי הבנייה, גם תשלומים במזומן- כנגד תשלום זה לא יהיה פטור ממס שבח. היות ותשלום זה פטור ממס שבח, כנגד תשלום זה, באמצעות ייחוס חלקי, יתירו ליזם לקזז תשומות מהוצאות שהוציא במסגרת חיזוק הבניין.
♦במישור הפטור ממס שבח ומס רכישה בגין מכירת הזכויות בבניין בין דיירי הבניין המשותף, בינם לבין עצמם – במסגרת תמ"א 38, כאשר היזם מחזק את הבניין ותוך כדי הוא מוסיף מעלית, חניות וכיו"ב, ברור כי תוספות אלה משפיעות באופן לא שוויוני על זכויותיהם של דיירי הבניין שכן, הדייר בקומה העליונה, לכאורה ייהנה יותר מתוספת המעלית מאשר הדייר בקומה הראשונה. ולכן, מבחינת שווי הזכויות, שוויה של תוספת המעלית משפיעה יותר על הדייר בקומה העליונה מאשר שוויה של המעלית ביחס לדייר בקומה הראשונה.
לכן, היזם נדרש לאזן בין הזכויות בבניין, איזון זה מקבל ביטוי תוך העברת (ניוד) זכויות בין דיירי הבניין, ככזה, על פיו אילולא סעיף 49לד לחוק, מדובר היה בעסקה החייבת הן במס שבח והן במס רכישה, סעיף 49לד לחוק מיסוי מקרקעין המהווה פטור מוחלט, פטר את איזון הזכויות האמור ממס.
♦פטור והקלות מהיטל השבחה –
היטל השבחה הינו תשלום משלום לעיריות, לרשויות המקומיות כוח חוק התכנון והבניה. בדרך כלל היטל ההשבחה מוטל על 50% משווי ההשבחה. לאור האמור, על מנת לעודד קידום חיזוק מבנים במסגרת תמ"א 38, נקבע, כי שיעור היטל ההשבחה שיוטל על זכויות הבניה – ההשבחה אגב תוכנית תמ"א 38 מאושרת, הינו 5% בלבד.
♦ על אף שעבור הדיירים בדר"כ מדובר בעסקת נטו, הרי שחשוב שהם ועורך דינם יכירו את נושא המיסים "בגדול". כך למשל מקבלת הצעתנו זו היבט פרקטי, באשר לשלב קביעת הערבויות שאמור ליתן היזם לפרוייקט, אשר אמורות לכלול גם "ערבויות לצורך תשלום המס". שהרי אם העסקה "מסתבכת" לאחר שהיא כבר דווחה לרשויות, עלול להיות חיוב במיסים שונים, על אף אי השלמת הפרוייקט...
ואנו אומרים - סוף מעשה במחשבה תחילה.
