פי גלילות בבית המשפט העליון

♦ עסקינן בשני ערעורים המתמקדים בארבע סוגיות: ניכוי דמי חכירה בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה, סיווג זכות החכירה כנכס קבוע לצורך חוק התיאומים, ניכוי הוצאות מימון ריאליות על הלוואה שנטלה פי גלילות לצורך חלוקת דיבידנד וניכוי הוצ' על ביצוע סקרים. 

 

♦ פי גלילות, חתמה על הסכמים עם מנהל מקרקעי ישראל, לפיהם הוחכרו לה מסופים לניפוק מוצרי נפט. בכל ההסכמים נקבעה תקופת חכירה של 49 שנים, כאשר לחוכר נתונה אופציית הארכה לתקופה של 49 שנים נוספות.

♦ לטענת פי גלילות רשאית היא לנכות את הוצ' דמי החכירה כהוצאה שוטפת לפי סע' 17 לפקודה, ויש להוסיף להכנסתה "שינויים שליליים" בגין סכומים ששולמו בשל "נכסים קבועים" כמשמעם בחוק התיאומים, כאשר לטענתה, יש לבחון כל חכירה לגופה לפי מאפייניה המיוחדים, ולא על-פי משך החכירה. לטענת פשמ"ג, מדובר בהוצאה הונית, שכן החכירה היא לתקופה של 49 שנים. ביהמ"ש המחוזי קיבל את עמדת פי גלילות במובן זה שקבע, כי יש לבחון כל חכירה על פי נסיבותיה ועל פי מהות הזכויות שבידי השוכר או החוכר, וסיווג החכירה, אם הוני או פירותי, תלוי בשאלה מיהו מבין הצדדים לחכירה נושא בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בהחזקה ובטיפול בנכס המוחכר.

ביהמ"ש המחוזי, היה מודע לקשיים היישומיים הנובעים מגישה זו, ובעיקר מהקושי להפריד בין הרכיב הפירותי להוני בדמי החכירה, אך סבר, כי גישתו מתיישבת עם ההיגיון הכלכלי ועם העיקרון המחייב מדידה מדויקת של ההכנסה השנתית החייבת של הנישום. אך לגופו של עניין קבע, כי דמי החכירה השנתיים ששילמה פי גלילות לא היוו תשלום בגין השימוש וההחזקה בקרקע באותה שנה בלבד, אלא מעין תשלום עבור זכות חכירה הדומה מהותית לבעלות בקרקע, כאשר קבע, כי דמי החכירה היוו הרבה יותר מאשר דמי שימוש והחזקה שוטפת בקרקע. ביהמ"ש המחוזי דחה את הסתמכותה של פי גלילות על כללי החשבונאות הפיננסית לעניין חכירה.

 

באשר להשפעת חוק התיאומים,

♦ קיבל ביהמ"ש המחוזי את עמדת פשמ"ג, לפיה זכויות החכירה מהוות "נכסים קבועים", ודחה את עמדת פי גלילות, כי אי רישום החכירה במאזן שלה מונע מהמשיב להביא בחשבון את זכויות החכירה במסגרת "סכום הנכסים הקבועים" שבחוק התיאומים. ביהמ"ש קבע, כי השאלה צריכה להיגזר מהחוק ולא מכללי החשבונאות הפיננסית, מה עוד שהמערערת הסתמכה על כללי חשבונאות שלא היו מקובלים בישראל בתקופה הרלוונטית על פי חוק התיאומים. 

 

ביהמ"ש העליון – כב' הש' ריבלין, ארבל ורובינשטיין:

♦ ניתוחו המשפטי של ביהמ"ש המחוזי באשר לניכוי דמי חכירה מקובל על שני הצדדים, ולפיכך המחלוקת בין הצדדים נסבה על יישום כללים אלו על המקרה הנידון. כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת קצרה מ-25 שנה יותרו דמי החכירה בניכוי שוטף. מובן, כי אם מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה הינה מכירת הבעלות בתשלומים, כמו במקרה של "שכר-מכר", הרי שדמי החכירה לא יותרו בניכוי. כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. כל חכירה שאינה מימונית הינה חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין- ואלה יותרו בניכוי. על מנת לערוך את ההבחנה בין חכירה תפעולית למימונית ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל. כללי התקן הבינלאומי לחשבונאות מס' 17 קובעים מספר דוגמאות אשר בהתקיימות אחת מהן יש לקבוע באם הסיכונים הקשורים לבעלות בנכס עברו אל החוכר: תקופת החכירה; הותנה בחוזה החכירה כי הנכס יועבר לבעלות החוכר בתום תקופת החכירה ללא תשלום נוסף; ניתנה בחוזה אופציה לרכישת המוחכר בתום תקופת החכירה תמורת מחיר סמלי; הערך הנוכחי של דמי החכירה המינימאליים, כפי שנקבע בחוזה החכירה, הוא לפחות 90% משווי השוק של המוחכר באותה עת; ביהמ"ש העליון אף בוחן את דיני הקניין הכללים לצורך האבחנה בין חכירה מימונית לחכירה תפעולית.

♦ החכירות דנן מגיעות כולן באופן מצטבר ל-98 שנים, חוזי החכירה מעניקים לחוכרת את תקופת החכירה המקסימאלית, אשר אף לאחריה, הסיכוי כי תידרש החוכרת להשיב את המקרקעין הינה קלושה; דמי החכירה נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה; פי גלילות התחייבה לשאת בכל המיסים והתשלומים שיוטלו על המקרקעין, גם אם מדובר בתשלומים החלים על בעלי המקרקעין ועוד.

באשר לחוק התיאומים,

♦ בימ"ש העליון קבע, שאין מקום לקבל את טענות פי גלילות. היה עליה לרשום את החכירות המימוניות כנכס מיד עם תחילת החכירה ובמקביל לרשום התחייבות לזמן ארוך וכך להתייחס אליהן על כל המשתמע מכך, ומכאן, שהחכירות מהוות נכסים קבועים לפי חוק התיאומים, וזאת גם אם לא הופיעו, בטעות, במאזנה של המערערת ככאלו. טענה חדשה שהועלתה לראשונה על ידי פי גלילות במסגרת הערעור נוגעת לחילוץ מרכיב הוצ' המימון מתוך דמי החכירה, אשר אלו מותרות בניכוי. ביהמ"ש קבע, כי על פניו נראה, שיש טעם בטענה זו ולכן נקבע, שיש מקום להחזיר נקודה זו לדיון בפני ביהמ"ש המחוזי. 

ניכוי הוצ' מימון ששימשו לדיבידנד וניכוי הוצ' על ביצוע סקרים.

 

♦ לעניין ניכוי הוצ' המימון על הלוואות שניטלו לצורך חלוקת דיבידנדים הסתמך בית המשפט המחוזי על קביעתו בעמ"ה 23/95 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג, כי תיתכן שקילות כלכלית בין נטילת הלוואות למימון פעולתה השוטפת של החברה לאחר שחילקה את עודפיה כדיבידנד לבין שימוש במזומני החברה לצורך הפעילות השוטפת, כאשר נלקחות הלוואות לצורך חלוקת הדיבידנד. לפיכך, קבע ביהמ"ש המחוזי, במקרים בהם מוכח קשר עקיף בין קרן ההלוואה לייצור ההכנסה, יותרו בניכוי הוצ' המימון בגין ההלוואה.

 

♦ לעניין הוצאות הסקרים לצורך רכישת קרקע חלופית לקרקע הקיימת, בחן ביהמ"ש המחוזי את גישתה של החשבונאות הפיננסית לסוגיה, והקיש ממצב אשר החשבונאות מכנה אותו כ"שינוי

אומדן חשבונאי", ועל כן,  אם הוצאות הסקרים נועדו להניב יתרון לעסק לכל אורך הזמן הצפוי לשימוש באתר שנבדק, הרי שכאשר הסתבר, כי האתר אינו מתאים להעתקת המסוף אליו, יש להתיר את ההוצאה לגביו בשנת הוצאתה, שכן אין בה עוד כל רכיב של יתרון לעתיד.

 

♦ ביהמ"ש העליון קבע, כיקיים אמנם חשש, שאימוץ הגישה העקיפה באופן רחב יטיל נטל כבד על המערכת הציבורית ויגרום להתדיינויות רבות בין הנישום לפקיד השומה. עם זאת, נקבע, כי לכלל זה יתכנו חריגים שיאפשרו הכרה בקשר עקיף במקרים שיצדיקו זאת, וחריגים אלו יקבעו ממקרה למקרה כפי שנעשה בעבר. במקרה דנן, יש לאבחן את עובדות עמ"ה פז-גז והמקרה כאן יכול להיות מוכר כחריג לכלל שאינו מכיר בקשר עקיף בין ההלוואה לייצור הכנסה.  ביהמ"ש קבע, כי אין מחלוקת, שמבחינת דיני החברות, רשאית היתה פי גלילות לחלק דיבידנד באותה עת, בלי קשר לתזרים המזומנים שלה בעת החלוקה". לפי ביהמ"ש, בין היתר עלו הדברים מהנתונים הברורים שבמאזני המערערת, מהם עלה כי ישנה שקילות כלכלית ברורה בין המהלך בו נקטה המערערת לבין מהלך בו היתה מחלקת תחילה דיבידנד מתוך עודפיה ואז נוטלת הלוואה לצורך מימון נכסיה.

לעניין הוצאות סקרים ובדיקות,

♦ ביהמ"ש העליון קבע, כי אין לקבל את גישת המשיב הטוען, שיש להמתין לרכישת נכס חלופי כלשהו למסוף גלילות, ובעת הרכישה יתווספו כל הוצאות הסקרים והבדיקות שהוצאו לעלות רכישת הנכס החלופי, שכן תוצאה זו הינה בלתי הוגנת. מציאת נכס חלופי, בייחוד במקרה כגון זה, יכול להיות עניין מורכב שעלול להימשך שנים רבות. לפיכך, הקונסטרוקציה שבחר בה ביהמ"ש המחוזי הינה ראויה ואם הנכס שלגביו בוצעו הסקרים לא נרכש בסופו של דבר יש להתייחס למצב כשינוי אומדן חשבונאי, והוצאות אלה יופחתו בבת אחת באותה שנה בה הוחלט שלא לרכוש את הנכס.

 

♦ הערעורים של שני הצדדים נדחו, למעט לעניין טענת פי גלילות בנושא הכרה בהוצ' מימון לתשלום דמי חכירה, אשר הוחזר לדיון בביהמ"ש המחוזי.